II SA/Go 796/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Szumilas Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Protokolant referent - stażysta Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "H" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania oddala skargę. [...] września 2009 r. H sp. z o.o. zawarła z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym (dalej: IZ RPO) umowę o dofinansowanie projektu nr [...] pt. "Rozbudowa spółki H oraz podniesienie konkurencyjności poprzez dywersyfikację działalności". Źródłami finansowania określonymi w umowie na dofinasowanie były środki pochodzące z budżetu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Budżetu Państwa oraz wkład własny beneficjenta. Beneficjant otrzymał w ramach przedłożonych i zweryfikowanych z wynikiem pozytywnym wniosków o płatność, dofinansowanie w łącznej kwocie 1 236 994, 30 zł. Dofinansowanie przekazywane było na podstawie składanych przez beneficjenta i zaakceptowanych przez IZ RPO wniosków o płatność. Do [...] czerwca 2011 r. do IZ RPO wpłynęło 10 wniosków o płatność, które zostały zatwierdzone. 30 czerwca 2011 r. beneficjant złożył kolejny wniosek o płatność. W wyniku zmian, które zaszły podczas realizacji projektu beneficjent zwrócił się do IZ RPO o dostosowanie aneksem zapisów umowy o dofinansowanie do stanu faktycznego w realizowanym projekcie. Jednakże wszelkie działania związane z aneksowaniem umowy zostały wstrzymane w związku z pismem komornika sądowego dotyczącym wszczęcia przeciwko H sp. z o. o postępowania egzekucyjnego. Ponadto spółka pismem z [...] września 2011r. poinformowała IZ RPO, iż złożyła do Sądu Gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ uzyskał informację, że upadłość spółki ogłoszona została z dniem [...] grudnia 2011 r. a ponadto, że wyznaczono syndyka w osobie E.T.. Organ po uzyskaniu postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości, wezwał wyznaczonego syndyka do złożenia wniosku o płatność. 17 stycznia 2012 r. organ uzyskał odpowiedź syndyka, iż nie złoży wniosku o płatność, gdyż nie może zwiększyć zobowiązań masy upadłości i nie ma możliwości ani zamiaru kontynuować inwestycji. W związku z powyższym stanowiskiem syndyka IZ RPO podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy o dofinasowanie i pismem z [...] lutego 2012 r. wezwała beneficjenta do zwrotu całości udzielonego dofinansowania wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowej liczonymi od dnia przekazania dofinansowania do dnia zwrotu w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia otrzymania pisma o zwrocie. W związku z tym, że upłynął termin dokonania zwrotu Zarząd Województwa [...] marca 2012 r. podjął uchwałę nr [...] w sprawie zwrotu dofinasowania wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych w ramach realizowanego projektu w związku z brakiem kontynuowania projektu oraz ogłoszeniem upadłości przez beneficjenta. Ponadto [...] lutego 2012 r. IZ RPO zgłosiła wierzytelność na ręce sędziego komisarza w związku z ogłoszeniem upadłości przez spółkę. W takim stanie faktycznym Zarząd Województwa decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] określił H sp. z o. o w upadłości likwidacyjnej kwotę dofinansowania do zwrotu w wysokości: 1. 277 845,47 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] listopada 2009 roku do dnia dokonania zwrotu, 2. 49 031,56 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] listopada 2009 roku do dnia dokonania zwrotu, 3. 230 383,97 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] maja 2010 roku do dnia dokonania zwrotu, 4. 40 656,00 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] maja 2010 roku do dnia dokonania zwrotu, 5. 2599 997,24 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] lipca 2010 roku do dnia dokonania zwrotu, 6. 45 881,87 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] lipca 2010 roku do dnia dokonania zwrotu, 7. 283 218,45 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] czerwca 2011 roku do dnia dokonania zwrotu, 8. 49 979,74 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] czerwca 2011 roku do dnia dokonania zwrotu. Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż doszło do naruszenia art. 211 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.), art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1241 ze zm.) oraz art. 207 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) w nawiązaniu do § 17 ust. 1 pkt 2 oraz § 17 ust. 2 pkt 2 umowy o dofinasowanie projektu. Organ wskazał, że przez wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć sytuację w której cel wskazany w umowie o dofinasowanie nie zostanie zrealizowany, zarówno w wyniku przeznaczenia przez beneficjenta środków dotacji na wydatki niewskazane projekcie, jak również w sytuacji rozwiązania umowy o dofinansowanie. W momencie bowiem rozwiązania umowy, cel w niej określony z obiektywnych przyczyn nie jest możliwy do zrealizowania. Z tego względu w przypadku rozwiązania umowy o dofinasowanie przez IZ RPO, w wyniku nieprawidłowego realizowania projektu przez beneficjenta, w sytuacji gdy cel zawartej umowy, na który beneficjant otrzymał dofinasowanie, nie został osiągnięty cała dotacja rozwojowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza zrealizowanie się przesłanki z art. 207 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z 2009 r. lub art. 211 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Zdaniem organu powyższe naruszenia wynikają z faktu, iż beneficjent zaprzestał realizacji projektu, jak również ogłosił upadłość, co w konsekwencji doprowadziło do rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym oraz zwrotu całości udzielonego beneficjentowi dofinansowania. Od powyższej decyzji H sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Odwołująca wskazała, że sprawa zwrotu dofinasowania nie może być rozpatrywana w oderwaniu od toczącego się postępowania upadłościowego. Zdaniem odwołującej obowiązek zwrotu dotacji ma charakter długu upadłościowego i jako taki podlega zgłoszeniu do masy upadłości. Decyzją z [...] lipca 2012 r. nr [...] Zarząd Województwa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 211 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. jak i art. 207 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z 2009 r., warunkiem powstania obowiązku zwrotu otrzymanej dotacji jest wydanie przez instytucję zarządzającą lub instytucję pośredniczącą decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin od którego nalicza się odsetki. W takiej sytuacji, zdaniem organu, w razie stwierdzenia przesłanek wymienionych w art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, IZ RPO powinna wszcząć postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Przeszkodą w tym nie może być wskazany przez skarżącego fakt ogłoszenia z dniem [...] grudnia 2011 r. upadłości likwidacyjnej beneficjenta. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Organ wskazał, że autor komentarza do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – Andrzej Jakubecki podkreśla, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe. W postępowaniu upadłościowym zaspokaja się także tzw. wierzytelności w stosunku do masy (lub z innego punktu widzenia długi "masy upadłości"), czyli wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości, które należy odróżnić od wierzytelności upadłościowych. Tak pojmowanych wierzytelności w stosunku do masy upadłości (wyrażenie to nie jest jednak terminem ustawowym) dotyczy art. 342 ust. 1 pkt 1, a ich zaspokojenie odbywa się w zasadzie poza podziałem funduszów masy, na bieżąco w miarę wpływu do masy stosownych sum (art. 343). Jest to wprawdzie zaspokojenie z masy upadłości, ale dokonywane bez jej podziału. Zaspokojenie wierzytelności w stosunku do masy w ramach podziału funduszy masy pojawia się wyjątkowo wtedy, gdy nie zostały one pokryte na bieżąco, a syndyk przystąpił do dokonywania podziału. Cechą charakterystyczną tychże wierzytelności jest także to, że nie podlegają one zgłoszeniu do masy w trybie art. 236 i n. (por. Andrzej Jabubecki [w:] Jakubecki Andrzej, Zedler Feliks, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, LEX, 2011, komentarz do art. 144, pkt III.8). Organ wskazał, że komentator ten stwierdza, iż tylko w przypadku wierzytelności upadłościowych warunkiem ich uwzględnienia w postępowaniu upadłościowym (w tym planie podziału funduszów masy) jest ustalenie, czyli umieszczenie na liście wierzytelności (art. 244-266 Prawa upadłościowego i naprawczego). Warunkiem wciągnięcia tych wierzytelności na listę jest z kolei zgłoszenie wierzytelności przez wierzyciela (art. 236-240 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wierzytelności w stosunku do masy upadłości nie podlega zgłoszeniu, ponieważ postały już po ogłoszeniu upadłości, a istnienie ich i wysokość powinna być syndykowi znana. Organ wskazał także, że komentarz A. Jakubeckiego (do art. 144, pkt III.11), dotyczy w znacznej części postępowań administracyjnych w zakresie wydania decyzji podatkowych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, a więc tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, tj. takich decyzji wymiarowych organu podatkowego, w których treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i z których doręczeniem dopiero powstaje zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu z uwagi na tożsamość skutków decyzji w sprawie zwrotu dotacji, w której obowiązek zwrotu dotacji powstaje z doręczeniem beneficjentowi tej decyzji, nie ma żadnych przeszkód, aby przedstawionych tam wywodów nie recypować do przedmiotowego stanu faktycznego. Należy więc za komentatorem stwierdzić, że z uwagi na powyższą cechę konstytutywności owych decyzji, celem zgłoszenia należności w postępowaniu upadłościowym organ podatkowy może po zgłoszeniu upadłości wszcząć lub kontynuować postępowanie podatkowe celem wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie jest związane ze zdarzeniem zaistniałym przed ogłoszeniem upadłości beneficjenta. Tym bardziej, że co do należności publicznoprawnych przypadających za okres po ogłoszeniu upadłości, nie ma żadnych przeszkód, aby były one ustalane we właściwym trybie, a więc w drodze postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego. Od powyższej decyzji Zarządu Województwa H sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawi upadłościowe i naprawcze, polegające na dokonaniu błędnej jego wykładni i przyjęciu, że bez względu na moment zaistnienia podstaw do wydania decyzji, fakt wszczęcia postępowania upadłościowego oraz zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi możliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w celu określenia wysokości kwoty zwrotu dofinansowania, - art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niewłaściwe przepisy, - art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., polegające na uznaniu, że rozwiązanie umowy o dofinasowanie jest jednoznaczne z wykorzystaniem środków niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 61 ustawy o finansach publicznych z 2009 r., polegające na zaniechaniu wydania dwóch odrębnych rozstrzygnięć co do poszczególnych środków składających się na udzieloną dotację, pomimo, iż do wydania każdej decyzji uprawniony był inny organ administracji. II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 127 § 1 k.p.a oraz art. 207 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji przez osoby biorące udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 roku w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Zarząd Województwa wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., nr 84, poz. 712 ze zm.) do zadań instytucji zarządzającej należy w szczególności odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych. Z dniem 1 stycznia 2010 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: u.f.p z 2009 r.). Zgodnie jednak z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241 ze zm.), dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. Ponieważ wsparcie udzielone zostało skarżącej na podstawie umowy z [...] września 2009 r. (czyli przed dniem wejścia w życie u.f.p z 2009 r.), to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy dotychczasowe, to jest przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej u.f.p z 2005 r.). W zakresie zastosowania właściwych przepisów decyduje dzień zawarcia umowy a nie dzień zawarcia aneksu do niej. Zatem podpisanie [...] marca 2010 r. aneksu do umowy z [...] września 2009 r. nie miało wpływu na podstawę prawną decyzji w zakresie zastosowania przepisów u.f.p. z 2005 r. Postawę prawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 211 ust. 1 pkt 1 u.f.p z 2005 r. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy środki na dofinansowanie są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej kwotę do zwrotu. Warunkiem powstania obowiązku zwrotu otrzymanej dotacji jest zatem wydanie przez instytucję zarządzającą decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu. Przede wszystkim wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, inne niż te, na które środki były przyznane. Nie oznacza to jednak, że przepis ten nie dotyczy innych sytuacji. Jak bowiem słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Go 301/12 prawidłowego wykorzystania dotacji nie można sprowadzać tylko do celu przeznaczenia środków finansowych, ale należy uwzględniać także prawidłowe realizowanie innych obowiązków wynikających z przepisów prawa i postanowień umowy o dofinansowanie. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, bowiem syndyk pismem z [...] stycznia 2012 r. poinformował organ, że nie składa kolejnego wniosku albowiem nie może zwiększyć zobowiązań masy upadłości i nie ma też ani możliwości ani zamiaru kontynuowania inwestycji. Zaznaczyć należy, że upadłość skarżącej ogłoszono [...] grudnia 2011 r. Po ogłoszeniu upadłości a więc pismem z [...] stycznia 2012 r. syndyk poinformował o odstąpieniu od kontynuowania projektu. W związku z tym oświadczeniem, obowiązki wynikające z umowy na dofinansowanie nie zostały zrealizowane. Zasadne jest zatem stanowisko organu, że w sprawie mamy do czynienia z wykorzystaniem dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r. poz. 1112, dalej: p.u.n), polegające na dokonaniu błędnej jego wykładni i przyjęciu, że bez względu na moment zaistnienia podstaw do wydania decyzji, fakt wszczęcia postępowania upadłościowego oraz zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi możliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w celu określenia wysokości kwoty zwrotu dofinansowania. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że autor komentarza do p.u.n Andrzej Jakubecki stwierdza, że z uwagi na cechę decyzji podatkowych konstytutywnych, a więc takich w których treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, celem zgłoszenia należności podatkowej w postępowaniu upadłościowym, organ podatkowy może po ogłoszeniu upadłości wszcząć lub kontynuować postępowanie podatkowe celem wydania i doręczenia podatnikowi decyzji. Nie dotyczy to jednak decyzji deklaratoryjnych (Andrzej Jabubecki [w:] Jakubecki Andrzej, Zedler Feliks, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, LEX, 2011, komentarz do art. 144). To stanowisko można, jak słusznie wskazał organ, recypować na potrzeby niniejszej sprawy. Decyzja określająca kwotę dofinasowania do zwrotu, ma bowiem charakter decyzji konstytutywnej. Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 211 ust. 5 u.f.p z 2005 r., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (Zobowiązania podatkowe). Także Stanisław Gurgul w komentarzu do p.u.n wskazuje, że uzasadniony jest wniosek, że jeśli organ podatkowy zamierza zgłosić wierzytelność wynikającą z zobowiązania podatkowego powstającego z mocy decyzji tego organu, może po ogłoszeniu upadłości wszcząć lub prowadzić już wszczęte postępowanie administracyjne celem wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Komentator ten zaznacza jednak, że po dokonaniu tych czynności organ podatkowy powinien zawiesić dalsze postępowanie administracyjne w takiej sprawie, tak jak dzieje się to w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zaległości w zobowiązaniu podatkowym powstającym z mocy prawa (Stanisław Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, C.H. Beck 2011 r., s. 562) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97 stwierdził natomiast, że wynikający a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego, będącego odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 145 p.u.n, zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlagającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Takie samo stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 929/11 (wyrok dostępny w CBOSA). Sąd ten wskazał także, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. Trudno bowiem uznać, aby sędzia - komisarz, w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej z zobowiązania podatkowego oprzeć się np. jedynie na oświadczeniu organu podatkowego, nie popartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej Jeżeli natomiast chodzi o kwestię zawieszenia postępowania wszczętego po ogłoszeniu upadłości, stanowisko doktryny w powyższym zakresie nie znalazło poparcia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie tym wskazuje się bowiem, że zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony przewidują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c.) oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a.). Odwołując się do wskazanych uregulowań, należy zauważyć, że brak jest podobnych rozwiązań na gruncie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa; tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa. Po pierwsze, brak jest podstaw, by wyłączenie dużej grupy postępowań administracyjnych potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię rozwiązania przewidziane w innych gałęziach prawa. Dokonana od 1 października 2003r. nowelizacja Ordynacji podatkowej, uwzględniająca m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie p.u.n., zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3). Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie wynika z niej jednak przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia tych zobowiązań po ogłoszeniu upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 288/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 87/11, wyroki dostępne w CBOSA). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych orzeczeniach. Prowadzi to do uznania, że w rozpoznawanej sprawie organ nie wydając decyzji określającej kwoty dofinansowania do zwrotu, nie mógł zgłosić skutecznie wierzytelności sędziemu – komisarzowi. Zatem decyzja ta, stanowiąca dowód istniejącego zobowiązania (z całą pewnością dowodem tym nie mogła być zawarta umowa), mogła być wydana po ogłoszeniu upadłości. Zarzut naruszenia art. 144 p.u.n jak i art. 211 u.f.p z 2005 r. okazał się zatem nieuzasadniony. Nie mógł odnieść także zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 61 u.f.p z 2009 r., bowiem przepis ten nie był i nie mógł być podstawą orzekania przez organy administracji, z uwagi na treść art. art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a w zw. z art. 127 § 1 K.p.a oraz art. 207 ust. 1 pkt 12 u.f.p, wskazać należy, iż w pierwszej jak i w drugiej instancji decyzję wydał Zarząd Województwa. W sprawie nie mamy do czynienia z monokratycznym organem, bowiem Zarząd Województwa jest pięcioosobowy. Zgodnie jednak ze Statutem Województwa (Dz.Urz. województwa, nr 57, poz. 717), uchwały, decyzje i postanowienia Zarządu muszą być podejmowane w składzie co najmniej trzyosobowym (§ 75 Statutu). Zatem w ramach tak małego podmiotu jak Zarząd Województwa spowodowanie, aby wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy załatwiany był z wyłączeniem pracowników – członków zarządu, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, uznać należy za niemożliwe, właśnie z uwagi na pięcioosobowy skład Zarządu. W tym stanie rzeczy wniesiona skarga okazała się nieuzasadniona, zarówno w zakresie jej podstawy jak i zawartego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego. Stąd też Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.