I SA/Gl 805/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSa Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A Sp.z o.o. z siedzibą w Ł. – dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka" – zawarte we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartej ugody sądowej – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek Spółki wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 31 grudnia 2009 r. oraz zawierał opisane zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka zawarła jako kupujący ze Spółką E. jako sprzedawcą umowę sprzedaży oraz umowę ramową. Przedmiotem obydwu umów była sprzedaż cementu. Umowy nie zostały zrealizowane, tzn. cement nie został dostarczony. Pismem datowanym na dzień 22 stycznia 2009 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy sprzedaży. Z kolei Spółka E., pismem datowanym na dzień 28 stycznia 2009 r. złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy ramowej. W wyniku przeprowadzonych rozmów i negocjacji strony zawarły w dniu 6 lutego 2009 r. porozumienie, na mocy którego go rozwiązały obydwie wskazane wyżej umowy bez roszczeń po którejkolwiek ze stron oraz bez wskazywania przyczyn niewykonania umów. Kontynuując, Spółka wskazała, że związku z zawarciem dwóch wskazanych wyżej umów zawarła w Polsce kilka umów na sprzedaż cementu m.in. w dniu 26 marca 2008 r. ze Spółką D. umowę kupna-sprzedaży. Wobec okoliczności, że nie z zostały zrealizowane dostawy cementu na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawczynię ze Spółką E., nie zostały również zrealizowane dostawy do Spółki D. W takim stanie rzeczy Spółka D. powołując się na postanowienia umowy kupna – sprzedaży z dnia 26 marca 2008 r. o karach umownych zażądała od Wnioskodawczyni zapłaty kwoty [...]zł. tytułem kar umownych. Wnioskodawczyni odmówiła zapłaty żądanej kwoty. W konsekwencji Spółka D. wystąpiła z pozwem do Sądu Arbitrażowego przy Regionalnej Izbie Gospodarczej o zapłatę kwoty [...]zł., która to kwota odpowiadała 15% całego roszczenia zgłaszanego przez Spółkę D. W pozwie tym Spółka D. wyraźnie zaznaczyła, że pozostałą część roszczenia, tj. pozostałą część kwoty [...]zł. dochodzić będzie w okresie późniejszym. W toku prowadzonego postępowania strony zawarty w dniu [...] ugodę na podstawie, której Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty na rzecz Spółki D. kwoty [...]zł. z tytułu odszkodowania, która rekompensowała straty poniesione przez Spółkę D. w związku wydatkami na realizację umowy. Kwota ta zaspokajała w całości wszelkie roszczenia Spółki D. z umowy. Zgodnie z regułami postępowania przed Sądem Arbitrażowym przy Regionalnej Izbie Gospodarczej podstawowe postanowienia ugody zostały zamieszczone w wyroku wydanym przez Sąd Arbitrażowy w tym samym dniu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka sformułowała pytanie: czy kwota odszkodowania w wysokości [...]zł. do zapłaty której się zobowiązała w ugodzie i wyroku z [...] jest kosztem uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka zawarła dwie umowy na dostawę cementu przez Spółkę E. Obydwie Spółki, stały na stanowisku, że dostawa cementu nie została zrealizowana z przyczyn leżących po drugiej stronie. Nie doszło jednak do ostatecznych i wiążących ustaleń co do przyczyny niewykonania obydwu umów, albowiem w powołanym wyżej porozumieniu z 6 lutego 2009 r. strony rozwiązały umowy bez wzajemnych roszczeń i bez wskazania przyczyn niewykonania umów. Również w sporze pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką D. strony stały na stanowisku, że niewykonanie umowy nastąpiło z przyczyn leżących po drugiej stronie. Jednakże, ostatecznie strony zawarły ugodę z dnia [...], w której pominęły, zgodnie z naturą ugody, kwestię przyczyn niewykonania umowy. Jak wskazała Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zgodnie z dosłownym brzmieniem ugody i wyroku z [...] Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty na rzecz Spółki D. - kwoty [...]zł. z tytułu odszkodowania, które rekompensuje straty poniesione przez Spółkę D. na realizację umowy z 26 marca 2008 r. Wobec wskazanych okoliczności Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota [...]zł. pozostająca do zapłaty na rzecz Spółki D. jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, albowiem jest wydatkiem związanym z zamierzonym przedsięwzięciem gospodarczym, tyle tylko, że nie zrealizowanym. Zakres art. 15 ust. 1 powyższej ustawy obejmuje nie tylko wydatki związane z rzeczywiście osiągniętymi przychodami, ale również wydatki poczynione na poczet zamierzonych przychodów. Ponadto należy wskazać, że kwota ta stanowi odszkodowanie tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę D., w związku z umową z 26 marca 2008r., a zatem nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Końcowo, Spółka dodała, że roszczenie zgłoszone przez Spółkę D. wynosiło w całości [...]zł., co oznacza, że zapłata kwoty [...]zł. pozwoli uniknąć zapłaty wyższego odszkodowania. Uznając stanowisko Spółki za nieuzasadnione, organ interpretacyjny podniósł, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych i odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie tym, ustawodawca wprost określa, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczane do uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż nie wymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy stosuje się tzw. uregulowania ogólne, nie oznacza to jednak, że automatycznie każdy wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak zaakcentował organ interpretacyjny, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w praktyce w ogóle nie doszło do wykonania umowy, a zatem nie można mówić o wadach towarów ( robót, usług ). Wypłacone odszkodowanie nie mieści się zatem w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym go z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. W związku z powyższym, aby uznać przedmiotowe odszkodowanie za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Odszkodowanie winno zatem być poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Kontynuując, organ interpretacyjny powtórzył elementy stanu faktycznego, a następnie podniósł, że nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci ww. odszkodowania w kwocie [...]zł. za niewykonanie umowy cywilnej, a przychodami Spółki. Jak zauważył organ, gdyby Spółka realizując postanowienia umowy zawartej ze Spółką D. dostarczyła cement i pomimo to nie osiągnęła przychodu (dochodu), wówczas wydatki na ten cel mogłaby zaliczyć wg stosownych zasad do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem byłyby poniesione w celu osiągnięcia przychodu, chociaż zamierzenie nie powiodło się. Wydatek na zapłacenie odszkodowania nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu, a fakt zawarcia ugody sądowej, w wyniku której odszkodowanie wypłacone było niższe, niż roszczenie z tytułu kary umownej, nie ma istotnego w tej kwestii znaczenia. Organ odwołał się do Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, wskazując, że przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem – w ocenie organu interpretacyjnego – przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłaty odszkodowania w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Organ podkreślił, że sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacone odszkodowanie, które wystąpiłoby w przypadku zapłaty kary umownej, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny w piśmie z dnia 12 maja 2010 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka z o.o. zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego I992r. o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez przyjęcie , że kwota [...]zł., do zapłaty której jest zobowiązana Skarżąca na rzecz Spółki D Sp. z o.o. w W. tytułem odszkodowania nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Uzasadniając skargę, Spółka przedstawiła ponownie stan faktyczny sprawy i wydane rozstrzygnięcie oraz podkreśliła, że kwota odszkodowania jest wydatkiem będącym kosztem uzyskania przychodów poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Z art. 15 ust. 1 ustawy nie wynika, aby konieczną przesłanką potraktowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów było poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Zdaniem Skarżącej, przedmiotem oceny organu interpretacyjnego powinien być cały stan faktyczny polegający na tym, że Skarżąca zawarła umowy, na podstawie których miała uzyskać dostawy cementu oraz umowy, na podstawie których miała dokonywać sprzedaży zakupionego cementu. Organ nie zakwestionował w swojej interpretacji, iż takie przedsięwzięcie jest elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, W takiej sytuacji, wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z realizacją opisywanego przedsięwzięcia powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Skarżącej kwota odszkodowania może być również traktowana jako wydatek poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, a tym samym jest kosztem uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 10.09.2009 r., sygn. III SA/Wa 375/09 w Warszawie zajął stanowisko, iż związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Jak podniosła Spółka, organ nie podjął próby zakwestionowania gospodarczej racjonalności zachowania Spółki polegającego na zawarciu umów na zakupu cementu oraz umów na sprzedaż zakupionego cementu. W dalszym toku zdarzeń doszło do rozwiązania umów na zakup cementu, a jeden z potencjalnych odbiorców cementu, tj. Spółka D sp. z o.o. wystąpiła z roszczeniami na łączną kwotę [...]zł., a część tej kwoty dochodziła w postępowaniu arbitrażowym. Jak zaakcentowała Skarżąca istotą każdego sporu sądowego jest nieprzewidywalność orzeczenia. W toku postępowania arbitrażowego Skarżąca stanęła przed dylematem zapłaty kwoty [...]zł. odszkodowania tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń Spółki B, czy też prowadzić spór dalej narażając się na zapłatę kwoty daleko większej, to jest kwoty [...]zł. Spółka dodała ponadto, że kwota [...]zł. została w ugodzie rozłożona na raty. W takiej sytuacji po głębokim rozważeniu argumentów za i przeciw Skarżąca podjęła decyzję o zawarciu ugody na kwotę [...]zł. z rozłożeniem na raty eliminując w ten sposób zagrożenie zapłaty kwoty daleko większej. Taka decyzja Skarżącej jest decyzją, która ma na celu stworzenie możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, albowiem ewentualna zapłata kwoty [...]zł. oznaczałaby jeśli nie upadłość Skarżącej, to w każdym razie zasadnicze zmniejszenie osiąganych przychodów. Taka sytuacja zdaniem Skarżącej oznacza, iż wydatek w kwocie [...]zł. powinien być kwalifikowany jako koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą, a zatem jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej Spółce przez organ interpretacyjny prawa nie narusza. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zapłaty odszkodowania związanego z karą umowną na podstawie ugody i wyroku Sądu Arbitrażowego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża – na piśmie – własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na zgodny z prawem podatkowym sposób zachowania się wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym. Zdaniem Sądu organ podatkowy zrealizował w sposób właściwy obowiązek wynikający z zacytowanego przepisu. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zapłaty odszkodowania, którego wysokość wynikała z ugody zatwierdzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego, a której źródłem była niezrealizowana przez Skarżącą umowa sprzedaży cementu. Kwota ta wynosiła [...]zł. Jak zaznaczyła strona Skarżąca, zawarcie ugody zagwarantowało Spółce uniknięcie zapłaty kwoty [...]zł., która przysługiwałaby Spółce D z tytułu kary umownej, której wysokość została określona w umowie kupna – sprzedaży cementu z dnia 26 marca 2008 r. Zdaniem Skarżącej Spółki, wydatek poniesiony z tytułu zawartej ugody i wyroku Sądu Arbitrażowego, stanowił koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż służył zachowania źródła przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego poniesiony wydatek nie spełniał przesłanek określonych w tym przepisie, a skoro tak nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą Spółkę wynika, że kwota [...]zł. uregulowana na rzecz Spółki B dotyczyła niezrealizowania przez Skarżącą umowy dostawy cementu. Zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretacyjny wskazał, że nie objęcie określonego wydatku wyłączeniami uregulowanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powoduje niejako automatycznego zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 15 u.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W przepisie tym znajduje się ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów. Za utrwalony należy uznać pogląd, że aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1. koszt ten musi zostać poniesiony, 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, 3. nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 , stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek (odpis) uznać za koszt uzyskania przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrostu kosztów, zmiany koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Oceniając stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Skarżącą, nie ulega wątpliwości, że wydatek w kwocie [...]zł. poniesiony z tytułu odszkodowania związanego z karą umowną wynikającą z zawartej umowy nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Pozostaje zatem do oceny, czy poniesiony wydatek mógł się przyczynić do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Źródłem przychodów Skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej zapłacenie kwoty mniejszej niż wynikającej z kary umownej de facto przesądziłoby o tym, że wydatek taki przyczyniłby się do zachowania źródła przychodów, gdyż zapłacenie tejże kwoty oznaczałoby "jeśli nie upadłość Skarżącej, to w każdym razie zasadnicze zmniejszenie osiąganych przychodów". Taka konstatacja jest o tyle enigmatyczna, że w każdym przypadku, poniesienie mniejszego wydatku prowadzi do większego wyniku finansowego, na pewno jednak nie wpływa na wysokość osiągniętego przychodu. Ten element konstrukcji zobowiązania podatkowego dotyczy wpływów a nie wydatków. Spółka nie wskazała przy tym, z jakiego to konkretnego powodu np. utraty kontrahenta nie uzyskałaby w przyszłości przychodów z tytułu zapłaty odszkodowania. Jedynym jej argumentem była wysokość kwoty wynikającej z umowy, a dotyczącej kary umownej ([...]zł. ) a wysokością wynikającą z ugody zatwierdzonej przez Sąd Arbitrażowy ([...]zł. ). W ocenie Sądu, argument ten nie może jednak sam w sobie przesądzać, że poniesiony wydatek miał na celu zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów. Akceptacja bowiem zasadności takiego stanowiska oznaczałaby, że w każdym przypadku wykazania, że poniesiony wydatek był mniejszy niż wynikało to – tak jak w ocenianej sprawie z umowy – determinowałoby przyjęcie poglądu, że służył on zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, a w konsekwencji korzystał z przywileju "kosztu uzyskania przychodu". Przyjęcie z kolei zasadnym takiego stanowiska zaprzeczałoby regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ograniczałoby się tylko do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków określonych w katalogu ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy. Ujmując rzecz inaczej, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie kryteria określane w tym przepisie, przy czym zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów nie może zostać ograniczone do różnicy kwot, jakie musiałby zapłacić kontrahent w wyniku pierwotnych ustaleń umownych, a wynikających czy to z ugody czy wyroku sądowego. Przede wszystkim bowiem spełniać on musi niezbędną przesłankę określoną w tym przepisie, a to taką, że został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Na kanwie ocenianej sprawy trudno nie wyrazić spostrzeżenia, że zapłata kwoty wynikającej z ugody sądowej zatwierdzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego nie została poniesiona w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, ale zmniejszeniu obciążeń Skarżącej z tytułu niewykonania umowy kupna – sprzedaży zawartej ze Spółką D w dniu 26 marca 2008 r. Należy także zaakcentować, że Spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, że celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko – co do spełnienia przesłanki, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – tylko i wyłącznie na wysokości kwoty wynikającej z ugody i wyroku Sądu Arbitrażowego. Zdaniem Sądu, taka jednak argumentacja tj. argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasugerowana przez stronę skarżącą wykładnia treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – nie uwzględnia zasadniczej kwestii, a to takiej, że klauzula generalna określona w treści art. 15 ust. 1 updop ma zastosowanie, w sytuacji, gdy dotyczy wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a nie wydatków poniesionych w jakimkolwiek celu. W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).