II FSK 1243/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 805/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. sp. z o.o. siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny, z którego wynikało, że zawarła jako kupujący ze Spółką E. jako sprzedawcą umowę sprzedaży oraz umowę ramową. Przedmiotem obydwu umów była sprzedaż cementu. Umowy nie zostały zrealizowane, tzn. cement nie został dostarczony. Pismem datowanym na dzień 22 stycznia 2009 r. wnioskodawca złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy sprzedaży. Z kolei Spółka E., pismem datowanym na dzień 28 stycznia 2009 r. złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy ramowej. W wyniku przeprowadzonych rozmów i negocjacji strony zawarły w dniu 6 lutego 2009 r. porozumienie, na mocy którego rozwiązały obydwie wskazane wyżej umowy bez roszczeń po którejkolwiek ze stron oraz bez wskazywania przyczyn niewykonania umów. Dalej Spółka wskazała, że w związku z zawarciem dwóch wskazanych wyżej umów zawarła w Polsce kilka umów na sprzedaż cementu m.in. w dniu 26 marca 2008 r. ze Spółką D. umowę kupna-sprzedaży. Wobec okoliczności, że nie z zostały zrealizowane dostawy cementu na podstawie umów zawartych przez wnioskodawczynię ze Spółką E., nie zostały również zrealizowane dostawy do Spółki D. W takim stanie rzeczy Spółka D. powołując się na postanowienia umowy kupna – sprzedaży z dnia 26 marca 2008 r. o karach umownych zażądała od wnioskodawczyni zapłaty kwoty 1.016.360,67 zł. tytułem kar umownych. Wnioskodawczyni odmówiła zapłaty żądanej kwoty. W konsekwencji Spółka D. wystąpiła z pozwem do Sądu Arbitrażowego przy Regionalnej Izbie Gospodarczej o zapłatę kwoty 152.454,10 zł., która to kwota odpowiadała 15% całego roszczenia zgłaszanego przez Spółkę D. W pozwie tym Spółka D. wyraźnie zaznaczyła, że pozostałą część roszczenia, tj. pozostałą część kwoty 1.016.360,67 zł. dochodzić będzie w okresie późniejszym. W toku prowadzonego postępowania strony zawarty w dniu 25 listopada 2009 r. ugodę, na podstawie której wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty na rzecz Spółki D. kwoty 280.000,00 zł. z tytułu odszkodowania, która rekompensowała straty poniesione przez Spółkę D. w związku wydatkami na realizację umowy. Kwota ta zaspokajała w całości wszelkie roszczenia Spółki D. z umowy. W związku z powyższym zadano pytanie: czy kwota odszkodowania w wysokości 280.000,00 zł. do zapłaty której się zobowiązała w ugodzie i wyroku z 25 listopada 2009 r. jest kosztem uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawczyni kwota 280.000,00 zł. pozostająca do zapłaty na rzecz Spółki D. jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, bowiem jest wydatkiem związanym z zamierzonym przedsięwzięciem gospodarczym tyle tylko, że nie zrealizowanym. Zakres art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje nie tylko wydatki związane z rzeczywiście osiągniętymi przychodami, ale również wydatki poczynione na poczet zamierzonych przychodów. Ponadto należy wskazać, że kwota ta stanowi odszkodowanie tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę D., w związku z umową z 26 marca 2008r., a zatem nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Ponadto Spółka wskazała, że roszczenie zgłoszone przez Spółkę D. wynosiło w całości 1.016.316,67 zł. co oznacza, że zapłata kwoty 280.000,00 zł. pozwoli uniknąć zapłaty wyższego odszkodowania. W dniu 25 marca 2010 r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieuzasadnione. Organ wskazał, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dalej organ wywiódł, że stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych i odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W przepisie tym, ustawodawca wprost określa, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczane do uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż nie wymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy stosuje się tzw. uregulowania ogólne, nie oznacza to jednak, że automatycznie każdy wydatek można uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak zaakcentował organ interpretacyjny, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w praktyce w ogóle nie doszło do wykonania umowy, a zatem nie można mówić o wadach towarów (robót, usług ). Wypłacone odszkodowanie nie mieści się zatem w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym go z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. W związku z powyższym, aby uznać przedmiotowe odszkodowanie za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Odszkodowanie winno zatem być poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. W ocenie organu nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci odszkodowania w kwocie 280.000,00 zł. za niewykonanie umowy cywilnej, a przychodami Spółki. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu, a fakt zawarcia ugody sądowej, w wyniku której odszkodowanie wypłacone było niższe, niż roszczenie z tytułu kary umownej, nie ma istotnego w tej kwestii znaczenia. Zapłaty odszkodowania w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Organ podkreślił, że sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacone odszkodowanie, które wystąpiłoby w przypadku zapłaty kary umownej, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Na rozstrzygnięcie organu skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez przyjęcie , że kwota 280.000,00 zł., do zapłaty której jest zobowiązana skarżąca na rzecz Spółki D. Sp. z o.o. w W. tytułem odszkodowania nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Uzasadniając skargę strona podniosła, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, aby konieczną przesłanką potraktowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów było poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. W jej ocenie wydatki ponoszone w związku z realizacją opisywanego we wniosku przedsięwzięcia powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem skarżącej kwota odszkodowania może być również traktowana jako wydatek poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, a tym samym jest kosztem uzyskania przychodów. Spółka podejmując decyzję o zawarciu ugody na kwotę 280.000,00 zł stworzyła możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem ewentualna zapłata kwoty 1.016.360,67 zł. oznaczałaby jeśli nie upadłość skarżącej, to w każdym razie zasadnicze zmniejszenie osiąganych przychodów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie objęcie określonego wydatku wyłączeniami uregulowanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powoduje niejako automatycznego zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 15 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatek w kwocie 280.000,00 zł. poniesiony z tytułu odszkodowania związanego z karą umowną wynikającą z zawartej umowy nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Rozważając kwestię, czy poniesiony wydatek mógł się przyczynić do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Sąd odniósł się do argumentacji strony dotyczącej zapłacenia mniejszej niż wynikałoby to z kary umownej kwoty i tym samym zachowania źródła przychodu. W ocenie Sądu argument ten nie może przesądzać, że poniesiony wydatek miał na celu zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów., a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że zasugerowana przez stronę skarżącą wykładnia treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnia zasadniczej kwestii, że klauzula generalna określona w treści tego przepisu ma zastosowanie w sytuacji, gdy dotyczy wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a nie wydatków poniesionych w jakimkolwiek celu. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że kwota odszkodowania w wysokości 280.000 zł zapłacona przez skarżącą tytułem odszkodowania nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zasadności postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.of. poprzez przyjęcie, że kwota odszkodowania w wysokości 280000 zł zapłacona przez stronę skarżącą tytułem odszkodowania nie jest kosztem uzyskania przychodów uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się zarówno na błędną wykładnię jak i na niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.of. W istocie jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, ze autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.of. Stosownie do art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie, zaś z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika dla podatnika obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementu stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa, zatem treść wniosku a nie późniejsze jego uzupełnienie czy rozszerzenie na kolejnych etapach postępowania np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy skardze do sądu. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną, nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie stan ten przedstawiał się następująco: T. Spółka z o.o. zawarła jako kupujący ze Spółką E jako sprzedawca umowę sprzedaży oraz umowę ramową. Przedmiotem obydwu umów była sprzedaż cementu. Umowy nie zostały wykonane. T. Spółka z o.o. złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy sprzedaży, z kolei Spółka E złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy ramowej. Strony zawarły porozumienie, na mocy którego wymienione umowy zostały rozwiązane bez roszczeń i bez wskazania przyczyn niewykonania umów. T.Spółka z o.o. podała, że w związku z zawarciem wymienionych powyżej umów zawarła kilka umów na sprzedaż cementu, m. in. umowę ze spółką D. Wobec nie wykonania wymienionych umów ze spółką E nie zostały zrealizowane dostawy do Spółki D. Spółka D powołując się na postanowienia umowy sprzedaży z dnia 26 marca 2008 r. o karach umownych zażądała od T. Spółki z o. o. zapłaty kwoty 1016360,67 zł tytułem kary umownej. W toku postępowania przed Sądem Arbitrażowym przy RIG strony w dniu 25 listopada 2009 r. zawarły ugodę, na podstawie której T.l Spółka z o.o. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Spółki D kwoty 280000 zł z tytułu odszkodowania. Na tle tak określonego stanu faktycznego pozostawała do rozstrzygnięcia kwestia, czy wypłacone odszkodowanie do zapłaty, którego T. Spółka z o.o. zobowiązała się w ugodzie jest kosztem uzyskania przychodów ? Tak, zatem określony został zakres interpretacji indywidualnej, w takim więc zakresie organ podatkowy miał obowiązek odnieść się i istotnie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy. Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy). Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. W świetle powyższych rozważań postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię okazał się nietrafny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.