I FSK 889/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/12 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż pierników. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: do 31 grudnia 2010 r. pierniki (wg tabeli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług- PKWIU- z 2004 r. 15.82.12) były objęte stawką 22%. W PKWiU 2004 r. wszystkie ciastka były objęte kodem 15.82.12. W znowelizowanej ustawie o VAT, towary o kodzie PKWiU z 2008 r. "10.72.12.0" zostały ujęte w załączniku nr 3 i objęte 8% stawką VAT. Skarżący jest producentem wielu rodzajów ciastek. Przy sprzedaży swoich wyrobów nalicza podatek VAT w zależności od symbolu PKWiU w wysokości 23% bądź 8%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie - czy sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 objęta jest preferencyjną stawką VAT 8%? Zdaniem wnioskującego, przy sprzedaży ciastek piernikowych może on zgodnie z poz. 34 Załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług, stosować w 2011 r. stawkę VAT w wysokości 8% . Wnioskodawca zaznaczył, iż treść poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie odpowiada w pełni grupowaniu w ramach PKWiU, która w ramach działu 10 pod poz. 10.72.12.0 obejmuje: "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle." W opinii wnioskodawcy wykładnia treści poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług winna opierać się o wykładnię literalną brzmienia uregulowania, a głównie znaczenia zastosowanych znaków interpunkcyjnych w opisie klasyfikacji. Średnik jest znakiem oddzielającym i rozdziela tylko równorzędne zdania. Nieraz nazywa się go wewnętrzną kropką. Średnik służy rozdzieleniu poszczególnych członów informacji. W ocenie wnioskodawcy, rozkładając treść poz. 34 (opisu) Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z punktu widzenia interpunkcyjnego występują trzy zdania (grupy wyrazowe): -Piernik i podobne wyroby; -Słodkie herbatniki; -Gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Myślnik jest przerwaniem toku wypowiedzi, który może poprzedzać puentę wyliczenia, uszczegółowienia lub uogólnienia. Dokonując analizy poprzez pryzmat wykładni językowej uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż zawarte w poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług uszczegółowienie po myślniku dotyczy jedynie grupy wyrazowej- gofry i wafle, gdyż pozostałe człony oddzielone średnikiem są odrębnymi grupami wyrazowymi, logicznie oddzielonymi, a zatem wyłączenie nie ma zastosowania do nich. Wnioskujący zaznaczył, iż powyższą tezę potwierdzają choćby inne pozycje, w których następuje po myślniku uszczegółowienie, a których człony bądź oddzielone są przecinkami lub połączone spójnikami. Wyłączenie od opodatkowania wg stawki 8% - wynikające z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy - nie dotyczy zatem słodkich herbatników oraz piernika i podobnych wyrobów. Tym samym, można stosować, przy sprzedaży wyrobów - pierników o terminie przydatności do 25 dni - stawkę VAT 8%. Wnioskodawca podniósł, iż podobne stanowisko wynika z innych interpretacji organów. Minister Finansów uznał wskazane stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie stawka podatku od towarów i usług zdeterminowana jest zaklasyfikowaniem poszczególnych wyrobów (towarów) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) mającej zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że w odniesieniu do pierników będących przedmiotem zapytania, które Skarżący zaliczył do grupowania PKWiU (2008r.) 10.72.12.0, jako że towary klasyfikowane w tym grupowaniu PKWiU, za wyjątkiem wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi, zastosowanie znajdzie stawka podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą o VAT". Podkreślił, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zdaniem Ministra powyższe potwierdza też fakt, iż w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała klasyfikacja PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz.25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki obniżonej. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji zauważył, iż są one tylko jednymi z wielu rozstrzygnięć w przedmiotowym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za właściwą stawki podatku VAT na sprzedaż pierników w wysokości 23%; - poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. 10.72.12.01 nie jest objęta preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%; - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak wyjaśnienia z jakich ( powodów argumentacja Skarżącego jest niezasadna; - art. 14b § 6 O.p. oraz art. 14h w zawiązku z art. 120 i art. 121 O.p poprzez wydawanie przez organ rozbieżnych interpretacji w takim samym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, a wniesiona skarga jest nieuzasadniona Sąd zaznaczył, że załącznik nr 3 do ustawy zawiera katalog towarów i usług objętych stawką podatkową w wysokości 8%. Załącznik nr 3 w opisie towarów i usług posługuje się zapisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), co jest zgodne z § 3 tegoż Rozporządzenia ustalającego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług klasyfikacją tam zawartą. W załączniku do Rozporządzenia, w pozycji 10.72.12 ujęto: "pierniki i inne podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", a w 10.72.19 "Pozostałe piekarskie wyroby suche lub konserwowane". Zapis w załączniku nr 3 do ustawy od podatku od towarów i usług posiada zaś brzmienie "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki, gofry i wafle – włącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". Pozycja ta zawiera oznaczenie "ex", a w ustawie, pod załącznikiem, znajduje się objaśnienie o treści: "ex – dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania". W ocenie Sądu zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że z grupowania piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle – wyłączono jedynie wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy. Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania, lecz jedynie jeden wskazany wyrób, występujący po myślniku. Wyraz "ex" – "eks" w pisowni polskiej, jak wynika ze Słownika Wyrazów Obcych Wydawnictwa Europa 2001 r. (str. 182) oznacza: "były, dawny" lub informujący o wyłączeniu, wykluczeniu z czegoś. W konsekwencji logiczne jest, że w załączniku nr 3 w pozycji 34 najpierw przytoczono normę klasyfikacji użytej przez PKWiU, a następnie wyłączono jedynie określony produkt piekarniczy. Rację ma podatnik, że średnik jest znakiem służącym do oddzielenia samodzielnych części zdania, oddziela człony równorzędne pod względem logiczno-składniowym, jednakże opisana zasada została zastosowana do przepisu podatkowego. Średnikami rozdzielono bowiem poszczególne wyroby tak jak w klasyfikacji PKWiU, a przy gofrach i waflach wyłączono wafle i opłatki, już po myślniku. Minister Finansów zasadnie uznał, iż podstawą opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez podatnika jest art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 ustawy o VAT. Nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że właściwą stawką podatku VAT dla sprzedaży pierników jest stawka w wysokości 23% w sytuacji, gdy w rzeczywistości stawka tego podatku winna wynosić 8%, 2) poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. nr 10.72.12.01 nie jest objęta preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%. Podatnik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem wydatków związanych z wynagrodzeniem pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146a ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż pierniki – mieszczące się w kodzie 10.72.12.0 PKWiU - nie korzystają przy sprzedaży z 8% stawki podatku od towarów i usług, a ze stawki podstawowej w wysokości 23%. Według podatnika zawarte w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT uszczegółowienie po myślniku ("wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy") dotyczy jedynie grupy wyrazowej - gofry i wafle, gdyż pozostałe człony oddzielone średnikiem są odrębnymi grupami wyrazowymi, logicznie oddzielonymi, a zatem wyłączenie nie ma zastosowania do nich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, co przesądza również o trafności stanowiska zajętego w wydanej wobec podatnika interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. Stanowisko skarżącego, że ze względu na użycie w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT średników do rozdzielenia poszczególnych zawartych w tej rubryce grup towarowych, wyrażenie "wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosi się tylko do ostatniej grupy towarowej tam wymienionej, tj. do gofrów i wafli należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać za nietrafne. Jak wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 78/13 i FSK 79/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) "Poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%." Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko WSA w Warszawie, zawarte w zaskarżonym wyroku, że z grupowania "piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle – wyłączono jedynie wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy." Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania lecz jedynie jeden wskazany wyrób, występujący po myślniku. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.