I FSK 78/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 653/12 w sprawie ze skargi J. C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 653/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. C. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż w jej ofercie handlowej – jako producenta słodyczy – znajdują się m.in. słodkie herbatniki i wafle. Towary te zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm., dalej również jako "PKWiU") należą do grupowania PKWiU 10.72.12.0 obejmującego: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle. Spółka rozważa na podstawie treści poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") objęcie dostaw krajowych towarów z grupy słodkich herbatników lub wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy obniżoną stawką VAT (aktualnie 8% stawką VAT). 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy obniżoną stawką VAT, przewidzianą dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (aktualnie 8% stawką VAT), objęte będą dostawy krajowe słodkich herbatników z grupowania 10.72.12.0 PKWiU? W ocenie skarżącej do dostawy krajowej słodkich herbatników objętych symbolem 10.72.12.0 PKWiU powinna ona stosować obniżoną (aktualnie 8%) stawkę VAT. Strona zwróciła bowiem uwagę, że treść poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT została skomponowana przy użyciu średników i myślników. Wskazała też, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej'" z dnia 20 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 908), "Zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego" (§ 7 tego rozporządzenia); "W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu" (§ 8 tego rozporządzenia). W związku z powyższym spółka doszła do wniosku, że w ramach poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy wyróżnić trzy odrębne względem siebie kategorie towarów: (1) piernik i podobne wyroby; (2) słodkie herbatniki; (3) gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, z których obniżoną stawką VAT w ramach poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objęte zostały: (1) pierniki i podobne wyroby; (2) słodkie herbatniki; (3) wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Natomiast wafle i gofry o mniejszej zawartości wody w masie zostały wyłączone z zakresu stosowania stawki obniżonej i są objęte podstawową (obecnie) 23% stawką VAT (poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera bowiem dookreślenie "ex", które dla wafli i opłatków zawęża zakres stosowania stawki obniżonej do sytuacji, w której zawartość wody przekracza 10% ich masy). 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej art. 41 ust. 2a i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu skargi, opierając się na argumentach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jaki i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca wskazała, że dla oceny kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych słodkich herbatników konieczne jest bezpośrednie oparcie się na wykładni językowej przeprowadzonej ze szczególnym uwzględnieniem reguł syntaktycznych (w tym zasad interpunkcji) - użycia średnika w tekście prawnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem stanowisko organu, że słodkie herbatniki sprzedawane przez skarżącą, nie mieszczą się w pozycji 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jest prawidłowe. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż grupowanie do którego kwalifikuje się wyroby produkowane przez skarżącą spółkę zamieszczono w pozycji 34 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT. Pozycja ta jest ze znakiem "ex", co oznacza zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, że zakres wyrobów w ww. pozycji 34 (objętych stawką obniżoną) jest węższy niż określony w grupowaniu PKWiU. Sąd, analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, doszedł do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu podzielił pogląd strony, iż ogromne znaczenie w interpretacji każdego tekstu pisanego, ma budowa zdań, ich sposób łączenia, w tym użycie konkretnego znaku interpunkcyjnego, a użycie innego znaku interpunkcyjnego może zmienić sens zdania. Według Sądu jednak, wobec tego, że analiza schematu PKWiU w poszczególnych grupach dowodzi, iż ustawodawca niekonsekwentnie i często zamiennie używa znaku przecinka i średnika, to wykładnia językowa poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie doprowadzi do odtworzenia prawidłowej normy prawnej. Zdaniem Sądu wykaz towarów i usług, zawarty w załączniku nr 3, objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Sąd zwrócił uwagę bowiem, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, b) poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odrzuceniu jednoznacznego rezultatu wykładni językowej wymienionych przepisów i nieuzasadnione odwołanie się do wykładni systemowej oraz w rezultacie tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanego przepisu i uznanie, że produkty spółki są opodatkowane 23% stawką VAT, zamiast stawką 8%. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi; - zasądzenie, na podstawie art. 203 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia, autor skargi kasacyjnej kwestionuje, wyrażone w zaskarżonym wyroku, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że produkowane przez spółkę słodkie herbatniki – mieszczące się w kodzie 10.72.12.0 PKWiU - nie korzystają przy sprzedaży z 8% stawki podatku od towarów i usług, a ze stawki podstawowej wysokości 23%. 5.2. Zdaniem pełnomocnika reprezentującego stronę interpretacja opisu poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem nadrzędnej roli wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych, prowadzi do wniosku, że 8% stawka VAT jest właściwa dla trzech odrębnych grup towarowych z kodu PKWiU 10.72.12.0, tj.: - piernika i podobnych wyrobów, - słodkich herbatników, - wyłącznie wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Stanowisko swoje kasator wywodzi z faktu użycia w opisie poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT średnika, którym oddzielono od siebie poszczególne grupy towarowe z kodu PKWiU 10.72.12.0. Średnik bowiem, według spółki, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami języka polskiego, jest znakiem interpunkcyjnym średniej mocy, stosowanym w miejscach, w których kropka oddzielałaby dane człony za silnie, przecinek zaś nie wystarczyłby do zaznaczenia stopnia odrębności tych członów. Zatem użycie średnika w tekście wskazuje, że człony wypowiedzenia nim oddzielone są współrzędne, jednakowo ważne pod względem znaczeniowym, o dużym stopniu niezależności składniowej. Powyższe powoduje, że część opisu z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosi się tylko do ostatniej grupy towarowej tam wymienionej, tj. do gofrów i wafli. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, co przesądza również o trafności stanowiska zajętego w wydanej wobec spółki interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. 5.3.1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, (...) (obecnie na mocy art. 146a ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%). Od 1 stycznia 2011 r., przy ustalaniu stawek podatkowych dla poszczególnych towarów i usług, wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Towarów i Usług - wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Skarżąca produkowane przez siebie słodkie herbatniki, których dotyczyło zawarte w interpretacji pytanie, zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 10.72.12.0 obejmującego: "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". Z kolei w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – zawierającej wykaz towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT – wskazano na "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" ("symbol PKWiU ex 10.72.12.0"). Zatem w oparciu o treść art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycję 34 załącznika nr 3 do tej ustawy stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są: "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy PKWiU ex 10.72.12.0". Przy czym, jak prawidłowo podkreślił to Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)". 5.3.2. Stanowisko skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że ze względu na użycie w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)". w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT średników do rozdzielenia poszczególnych zawartych w tej rubryce grup towarowych, wyrażenie "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosi się tylko do ostatniej grupy towarowej tam wymienionej, tj. do gofrów i wafli. 5.3.3. Stanowisko to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest trafne. Jak prawidłowo bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji było zdaniem strony osiągnięte w wyniku nieuprawnionego odstąpienia od wykładni językowej poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. 5.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). 5.3.5. W kontekście powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, na pozycję 86 załącznika nr 3 do ustawy, gdzie podobnie jak w poz. 34 w pierwszej części (przed myślnikiem) wymieniono towary mieszczące się pod danym symbolem, opierając się na dosłownym tekście PKWiU, również w zakresie zastosowanej tam interpunkcji (w tym przypadku ustawodawca w nazwie grupowania użył również średnika), przy czym w tym przypadku jest oczywiste, że po myślniku wymienione towary nie mogą odnosić się do ostatniego członu pierwszej części, tj. "złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane", ponieważ po myślniku wymieniono jako wyłącznie opodatkowane stawką 8%, np. materiały formierskie dentystycznie na bazie gipsu lub na bazie wosku, pasty modelarskie, czy materiały dentystyczne na bazie gipsu, które z pewnością nie są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi czy laboratoryjnymi. 5.4. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.