I GSK 655/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1156/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądzić od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R.wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1156/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L200 w kwocie 2060 zł. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że skarżący w dniu 24 grudnia 2007 r. zakupił samochód marki Mitsubishi L- 200 w Austrii. Pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, posiadający 5 miejsc siedzących. Po przemieszczeniu na terytorium kraju skarżący, w dniu 29 grudnia 2007 r. wykonał badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, gdzie w zaświadczeniu wpisano, iż jest to pojazd ciężarowy pięciomiejscowy. Następnie w dniu 18 stycznia 2008 r. skarżący dokonał rejestracji spornego pojazdu w Starostwie Powiatowym w L., jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Pomimo faktu, iż w wydanych przez organy austriackie i krajowe dokumentach znajdowały się informacje, że samochód marki Mitsubishi L 200 jest samochodem ciężarowym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej decydujące znaczenie miała klasyfikacja pojazdu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN), w tym czy samochód podlegał klasyfikacji do pozycji 8703 czy do pozycji 8704. W ocenie organu konstrukcja, przeznaczenie i wyposażenie samochodu wskazują na to, że mieści się on w pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ zwrócił przy tym uwagę, że użyty zwrot "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że nie dotyczy wyłącznie przewożenia osób, ale dopuszcza również przewożenie rzeczy, o czym świadczy dodatkowo treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). W poddanym kontroli pojeździe stwierdzono w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, w drugim trzyosobową kanapę. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, obite taką samą tapicerką, boczne drzwi oszklone z otwieranymi oknami, w górnej części po środku kabiny zamontowane było oświetlenie, przednia część pojazdu posiadała wentylację, kierownica wyposażona była w poduszkę powietrzną, zamontowano również uchwyty dla pasażerów. Dodatkowo na wyposażeniu pojazdu znajdował się radioodtwarzacz, głośniki w przednich drzwiach oraz miejsca na głośniki w tylnich drzwiach. Część towarową pojazdu tworzyła otwarta powierzchnia, otwierana jedynie z tyłu. Organ wskazał, że bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu pozostaje fakt zarejestrowania pojazdu na terytorium Austrii, a później Polski jako samochodu ciężarowego. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Mitsubishi L 200 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 i jaką rolę w tym zakresie odgrywają noty wyjaśniające, na które powołuje się skarżący. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle tego co powiedziano, w zakresie wyczerpania regulacji prawnych, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Wyposażenie pojazdu w tylnią kanapę, przednich i tylnych siedzeń w pasy bezpieczeństwa, znajdujące się z przodu i z tyłu głośniki, wentylacja, tylne oświetlenie, otwierane z przody i z tyłu drzwi z również otwieranymi szybami, wbrew prezentowanemu przez skarżącego stanowisku świadczą o jego osobowym przeznaczeniu, które nie musi jak twierdzi skarżący oznaczać luksusowego samochodu osobowego o charakterystyce sportowej. Przypisanie zasadniczej osobowej funkcji pojazdu nie oznacza przekreślenia jego dodatkowej funkcji towarowej, którą ułatwiać będą zaczepy w skrzyni ładunkowej. M.B. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy: - przy braku w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jednoznacznych reguł zaliczania pojazdów do kategorii samochodów osobowych, niezastosował na zasadzie analogii, legalnych definicji tego typu środków transportu z art. 5a pkt 19, litera a/, c/ i d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i z art. 86. ust. 4 pkt 1, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), według stanu prawnego na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czyli na dzień 29 grudnia 2007 r., co odzwierciedlałoby wolę i intencję ustawodawcy, wyrażoną w art. 80 ust. 4 u.p.a, stanowiącym delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego dane dotyczące samochodów osobowych, dla celów poboru akcyzy, z uwzględnieniem rozwiązań stosowanych w odrębnych przepisach podatkowych; - błędnie zastosował art. 2 pkt 1 i 3 u.p.a. oraz błędnie zastosował art. 80 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez przyjęcie, że nabyty przez skarżącego pojazd marki Mitsubishi L200 typu "pickup" jest wyrobem akcyzowym, ponieważ spełnia warunki legalnej definicji samochodu osobowego, zawartej w Załączniku nr 1, poz. 59 do u.p.a. - jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, i w efekcie uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, podczas gdy nabyty pojazd ze względu na potwierdzone w postępowaniu cechy konstrukcyjne, służyć ma do przewozu towarów, a możliwość przewozu osób jest cechą dodatkową, zwiększającą jedynie jego funkcjonalność; - oparł rozstrzygnięcie o postanowienia zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. 2006 r. Nr 86, poz. 880), które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich zakwalifikowania do właściwego kodu CN, które to obwieszczenie, nie będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, stanowiło podstawę oceny prawnej stanu faktycznego i nałożenia na skrzącego obowiązku podatkowego, co narusza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania odbywa się w drodze ustawy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzje obu organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na braku w obu decyzjach podatkowych wskazania podstaw prawnych przepisów odnoszących się do zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wraz z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Notami Wyjaśniającymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach. W pierwszym rzędzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter zarzutów i ich uzasadnienie, należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, stanowiąc przy tym, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się, w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.a., do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarów przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Jak już wyżej wskazano, pozycja 59 załącznika nr 1 u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Procedura kwalifikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do CN 8704 – tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest właściwe. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Nowy wyjaśniające do HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, www.eur-lex.europa.eu Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661). W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo ruchu drogowego. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione, gdyż w rozpoznawanej sprawie zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji przez akceptację działań tych organów stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy celne wprost powołały się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i w oparciu o Ogóle Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonały klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji powołał się na powyższe regulacje, wskazując przy tym na treść art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz podkreślając znaczenie regulacji w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stanowiącej definicję samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zaznaczyć również należy, że zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji nie oparły się wyłącznie na Notach wyjaśniających, aczkolwiek odwołały się do nich, podkreślając, że Noty wyjaśniające nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, lecz są ważnym środkiem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, a więc zwrócono uwagę na ich pomocnicze znaczenie. Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania jako nietrafny należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu decyzji wprost wskazano, że art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje, aby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O koszach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.