I GSK 1067/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1332/12 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "R." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] 6620 zł (sześć tysięcy sześćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1332/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę "R." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...]: z dnia [...] marca 2011 r. (określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju) oraz z dnia [...] lutego 2012 r. (zmieniającą wspomnianą decyzję z dnia [...] marca 2011 r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł). Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że "R." Sp. z o.o. sprzedała w listopadzie 2009 r. 15 sztuk samochodów marki Ford Transit 300 LWB TREND przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody te zostały wyprodukowane na terytorium kraju na skutek przeróbki niezarejestrowanych samochodów ciężarowych na samochody osobowe typu więźniarki, przy czym w pojazdach uprzednio ciężarowych (o kodzie CN 8704) dokonano następujących zmian konstrukcyjnych: 1) zamontowano instalację świetlną, dźwiękową zgodną z warunkami technicznymi dla pojazdów uprzywilejowanych, 2) zamontowano fotel konwojenta wyposażony w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, przeciwnie do kierunku jazdy, za przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy, 3) zamontowano dwie przegrody, wykonane z prętów stalowych, wyposażone w drzwi tworzące przedział dla zatrzymanych, wyposażony w dwie ławy umieszczone wzdłużnie dla sześciu osób, 4) pojazdy posiadają oznakowanie zewnętrzne (pasy wyróżniające z napisem "Straż Graniczna"), 5) zamontowano dodatkowy wentylator w przedziale dla zatrzymanych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach wynikało, że rodzaj pojazdu został określony jako specjalny, a liczba miejsc siedzących wynosi 9 (włączając siedzenie kierowcy). Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedmiotowe pojazdy po przeróbkach są samochodami osobowymi o kodzie CN 8703, zaś sprzedaż takich samochodów osobowych (typu więźniarki) przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakiej mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej też dalej u.p.a.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. (najpierw w wysokości [...] zł, a następnie - po zwróceniu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego - w wysokości [...] zł). Stanowisko organu I instancji zaaprobował Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględniając odwołań strony. Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w samochodach należy uznać za zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie samochodu specjalistycznego typu więźniarki z samochodu ciężarowego. Przeróbki czy też przebudowa doprowadziły do sytuacji zmiany zakwalifikowania pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy specjalistyczny, zmieniło się jego przeznaczenie, w efekcie czego mamy do czynienia z wyprodukowaniem na terytorium kraju samochodu osobowego specjalistycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego ustępu (czyli importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria objęte kodem CN 8703, do którego zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd dodał, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 9703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozpatrując sprawę organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ustaleń tych organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazujący, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zdaniem Sądu, świadczyły o tym cechy pojazdów nabyte już po ich przystosowaniu do przewozu osób, takie jak montaż fotela dla konwojenta, montaż przegród z prętów stalowych z drzwiami, montaż wentylatora w przedziale dla zatrzymanych. Sąd podkreślił, że nie jest sporne, że pojazdy zakupione przez skarżącą spółkę zostały pierwotnie sklasyfikowane do pozycji CN 8704, jednakże przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonano dostosowania do potrzeb odbiorcy, w wyniku którego pojazdy te uzyskały przeznaczenie więźniarek. Zdaniem Sądu, dla dokonania oceny prawidłowości stanowiska organy podatkowego istotne znaczenie ma moment pierwszej rejestracji w kraju, a wówczas pojazdy uzyskały już przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W konsekwencji takich działań strony skarżącej zaistniały przesłanki do dokonania kwalifikacji pojazdów jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, określonych w CN 8703. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "R." Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z postanowieniem dotyczącym kodów CN 8703 i CN 8704 załącznika nr 1 (Nomenklatury Scalonej - CN) do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, tom 2, s. 382; dalej powoływanego jako "WTC"), zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik 1 do WTC - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że fakt posiadania przez pojazdy, których dotyczy zaskarżona decyzja, niektórych cech pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, w powiązaniu z zamierzonym sposobem korzystania z ww. pojazdów przez nabywcę także przewozu osób, determinuje uznanie, iż ww. pojazdy przeznaczone są do przewozu osób, w konsekwencji ww. pojazdy należy zakwalifikować według kodu CN 8704 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy, o klasyfikacji pojazdów decyduje główne przeznaczenie pojazdów, determinowane przez kwantum ich cech i właściwości z całkowitym pominięciem zamierzonego przeznaczenia pojazdów przez nabywcę, w konsekwencji pojazdy, których dotyczy decyzja, winny zostać zakwalifikowane według kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej II. naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez nierozpoznanie pierwszorzędnego zarzutu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że doposażenie gotowego pojazdu będącego produktem finalnym stanowi "wyprodukowanie" pojazdu w myśl wskazanego przepisu, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że doposażenie gotowego pojazdu będącego produktem finalnym stanowi "wyprodukowanie" pojazdu w myśl wskazanego przepisu, przy czym ww. naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na fakt, że: a) nie można wykluczyć, że gdyby Sąd pierwszej instancji wskazane zagadnienie rozważył, rozstrzygnięcie zamieszczone w zaskarżonym orzeczeniu byłoby inne, b) pominięcie przez Sąd pierwszej instancji ww. aspektu sprawy pozbawiło stronę skarżącą w istocie kontroli instancyjnej poprawności zbadania przez ww. Sąd wskazanego zagadnienia; III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia cech, właściwości i funkcji pojazdów, których dotyczy decyzja, a decydujących o klasyfikacji tychże pojazdów według Nomenklatury Scalonej, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję, a to z uwagi na naruszenie przez wydanie zaskarżonej decyzji art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu ww. dowodu. przy czym ww. naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi, że szczegółowe zbadanie przez biegłego cech i właściwości pojazdów, których dotyczy decyzja, mogło prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał pierwszorzędnego zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym (poprzez uznanie, że montaż dodatkowego wyposażenia w pojeździe ciężarowym, skutkujący zmianą klasyfikacji towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej, może być uznany za wyprodukowanie pojazdu osobowego na terenie kraju), a także zarzutu naruszenia art. 7 k.p.a. (poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia cech, właściwości i funkcji pojazdów, których dotyczy postępowanie). Brak rozpoznania tych zarzutów skargi sprawia, że dokonana przez Sąd kontrola decyzji jest jedynie kontrolą iluzoryczną, przeprowadzoną wyłącznie formalnie. Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacja pojazdów jako pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest błędna. W zakupionych pojazdach ciężarowych strona skarżąca dokonała jedynie nieznacznych zmian. Zamontowanie wyłącznie ławek w części bagażowej nie dyskwalifikuje pojazdów jako pojazdów ciężarowych. Taka kwalifikację wyklucza również brak dodatkowego wyposażenia w postaci pasów bezpieczeństwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Na uwzględnienie zasługują przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punkcie II ppkt a) i b) petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w nierozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze na decyzję organu, a w szczególności nierozpoznanie pierwszorzędnego (jak wskazuje strona skarżąca) zarzutu skargi z dnia 6 lipca 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], numer [...], dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 100 ust. 1 pkt 3) lit a) u.p.a. poprzez przyjęcie, iż doposażenie gotowego pojazdu będącego produktem finalnym stanowi "wyprodukowanie" pojazdu w myśl wskazanego przepisu. Natomiast naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu strony skarżącej, dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 100 ust. 1 pkt 3) lit. a) u.p.a. poprzez przyjęcie, iż doposażenie gotowego pojazdu będącego produktem finalnym stanowi "wyprodukowanie" pojazdu w myśl wskazanego przepisu. Na wstępie podkreślenia wymaga, że powinnością sądu administracyjnego, wynikającą z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest rozważenie wszystkich zarzutów skargi i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 379/10). Jakkolwiek z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, zauważyć należy – podzielając w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone np. w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 78/13) i z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 291/07) – że przepis ten nakładana na sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się tego strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być bowiem rozumiany jako prawo sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów – poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia się do pozostałych. Faktem jest, jak słusznie podnosi to strona skarżąca, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do najważniejszego dla rozstrzygnięcia sprawy spornego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie interpretacji pojęcia "wyprodukowanie" samochodu, co ma kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania w sprawie art. 100 ust. 1 pkt 3) u.p.a., na którym to przepisie została oparta zaskarżona decyzja. Z uwagi na powyższe, brak odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przeprowadzenia pełnej kontroli działania administracji publicznej prowadzi do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sytuacji zaskarżony wyrok należało uchylić, natomiast wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów byłoby przedwczesne. Tak więc, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zbada i odniesie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.