III SA/Wa 1996/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") w zakresie opodatkowania przekazania wspólnikowi - w toku postępowania likwidacyjnego - majątku spółki z o.o. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100% udziałów zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową. Wspólnik rozważa podjęcie decyzji o rozwiązaniu i likwidacji Spółki, w związku z czym cały jej majątek zostanie przekazany wspólnikowi. Wspólnik będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę. Spółka zapytała czy w związku z jej likwidacją przekazanie wspólnikowi całości majątku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Prezentując własne stanowisko wskazała, że wydanie majątku wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż w zamian za majątek Spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego. Tym samym wydanie w ramach likwidacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług), jak tego wymaga art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT"). Zdaniem Spółki wydanie to nie podlega także opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatną dostawą. Zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 tej ustawy. Spółka zwróciła uwagę, iż w ustawie o VAT odrębnie w jej rozdziale 4 uregulowano kwestię wydania majątku w ramach likwidacji. Oznacza to, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Zaakcentowała też, że rozdział ten reguluje wyłącznie kwestię opodatkowania podatkiem VAT wydania majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Brak jest natomiast przepisów dotyczących likwidacji spółki kapitałowej i przekazania jej majątku w ramach likwidacji innej spółce kapitałowej. Spółka dodała nadto, że majątek który ma być przekazany będzie stanowił przedsiębiorstwo, a zatem transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ K.c. stwierdził, że przekazany wspólnikowi majątek Spółki stanowi takie właśnie przedsiębiorstwo. Tym samym podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. na rzecz jej wspólnika będzie stanowić czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, a w rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, w myśl którego przekazanie majątku Spółki jej jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji nie jest objęte – z uwagi na brak stosownych przepisów – zakresem ustawy o VAT. Wskazał, że powołany przez Spółkę przepis art. 14 tej ustawy dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Z brzmienia powyższego przepisu nie można wnioskować a contrario, że skoro nie wymieniono w nim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to przy likwidacji tej spółki towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Przepis art. 14 ustawy o VAT ze względu na zakres podmiotów, do których się odnosi nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Minister Finansów zauważył ponadto, że jeżeli w toku postępowania likwidacyjnego doszłoby do przekazania na rzecz wspólnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., miałaby wówczas miejsce prawna zamiana właściciela majątku, a Spółka dokonałaby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki wspólnikowi, jeżeli przysługiwało jej przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym wypadku przekazanie majątku nie podlegałoby temu opodatkowaniu. Gdyby natomiast na rzecz wspólnika zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne to czynność taka mieściłaby się w pojęciu wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Miałoby wówczas miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o VAT przez uznanie że wydanie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi, będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy wskazać, iż zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 59/08 oraz z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 300/11. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez mego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Analiza powyżej zacytowanych przepisów wskazuje, że ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. I tak w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał jako czynność opodatkowaną dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością pod warunkiem, że w momencie nabycia lub wytworzenia tych towarów będących przedmiotem czynności przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 7 ust. 2 pkt 2). Co wymaga szczególnego podkreślenia, warunek ten był niezbędny do wprowadzenia w celu zachowania właśnie zasady neutralności. Podobnie w przypadku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z sytuacją taką mamy do czynienia w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby uznać za prawidłową interpretację Ministra Finansów, z której wynika, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu odesłania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji opiera się na gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa. Minister Finansów stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), zupełnie pomija fakt, że taki wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku. Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad. Ponadto należy zauważyć, iż konieczność wystawienia w tym przypadku faktury VAT wewnętrznej przez Spółkę oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy wspólnik ten, będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należy podatek od towarów i usług. Bezspornym jest, że wspólnik poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez Spółkę, ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który wspólnik przejmie od Spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółkę, wspólnik, będący podatnikiem podatku VAT, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że konsekwencją przyjęcia stanowiska Ministra Finansów byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 (lub art. 8 ust. 2) ustawy o VAT odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany. Reasumując Sąd stwierdza, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi, będącemu osobą prawną, nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ani nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT tej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT narusza zasady neutralności i powszechności opodatkowania. Warto też zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. We wniosku o interpretację Spółka wskazała, że majątek który ma być przekazany będzie stanowił przedsiębiorstwo, a zatem transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ K.c. stwierdził, że przekazany wspólnikowi majątek Spółki stanowi takie właśnie przedsiębiorstwo. Tym samym podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. na rzecz jej wspólnika będzie stanowić czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, a w rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro zatem Spółka wskazuje, że likwidowany majątek stanowi przedsiębiorstwo niepodlegające opodatkowaniu i Minister Finansów zgadza się z tym, to dlaczego stwierdza, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w całości. Jeżeli organ miał wątpliwości co do stanu faktycznego, to należało wezwać Spółkę do sprecyzowania stanu faktycznego. Podczas ponownego rozpoznania sprawy Organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę poczynione wyżej rozważania. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152, art. 200 i 205 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku