II FSK 1543/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 859/12 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 859/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez J. O. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest osobą niepełnosprawną, urodził się z dziecięcym porażeniem mózgowym, z trudem wymawia słowa, ma zniekształcone ręce i nogi, ale mimo barier fizycznych od dzieciństwa maluje ustami. W roku 1982 r. jako najdłużej malujący ustami artysta z Polski został członkiem Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami (VDMFK) z siedzibą w [...] L.. Ma zasługi w szerzeniu kultury, czynnie uczestniczy w życiu społecznym. VDMFK, przyznając Skarżącemu stypendium, zajęło się człowiekiem, którym powinno zająć się państwo, na którym ciąży obowiązek wyrażony w art. 69 Konstytucji RP, udzielania osobom niepełnosprawnym pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Państwo, zdaniem wnioskodawcy, nie wywiązuje się z nałożonego obowiązku, przyznając kilkusetzłotową rentę osobie niepełnosprawnej i skazując ją na wegetację w ubóstwie. Stypendium udzielone Skarżącemu pozwala rozwijać jego pasję. Podkreślono, że stypendium może być przeznaczone tylko na rozwój stypendysty, tj. uczestnictwo w kursach malarskich, lekcjach prywatnych, zakup przyborów artystycznych, książek. Stypendium nie może być przeznaczone na zapłatę podatku. Zdaniem wnioskującego, umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadnione zarówno ważnym interesem podatnika, jak i interesem publicznym. Na wezwanie organu strona złożyła oświadczenie o stanie majątkowym. Organ w dniu 21 lutego 2012 r. przesłuchał stronę. Naczelnik US decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 132.990,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 139.476 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wziął przede wszystkim pod uwagę sposób powstania przedmiotowej zaległości, która wynika z decyzji wydanych w dniu 4 lipca 2005 r., w których organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 -2002 odpowiednio w kwocie 27.754.60 zł za 1999 r., w kwocie 23.142 zł za 2000 r., w kwocie 33.363,30 zł za 2001 r. oraz w kwocie 54.366,40 zł za 2002 r. W postępowaniach podatkowych zakończonych powyższymi decyzjami ustalono, że podatnik będąc członkiem Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami (VDMFK) z siedzibą w [...] otrzymał w latach 1999-2002 z zagranicy honorarium, przekazywane w walucie obcej w łącznej wysokości ponad 830 tys. zł (po przeliczeniu na PLN). Przychodów tych podatnik nie zgłosił do opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że strona nie była zainteresowana opodatkowaniem dochodów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w Stowarzyszeniu Artystów Malujących Ustami i Stopami. Skarżący nie ujawnił dochodów uzyskiwanych ze Stowarzyszenia; organy podatkowe powzięły wiadomość o tych dochodach skarżącego z otrzymanych informacji anonimowych oraz informacji udzielonych przez żonę Skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS oświadczenie majątkowe oraz zestawienie wydatków na leczenie Skarżącego zostało sporządzone nierzetelnie. Wskazano, że skoro dochód brutto trzyosobowego gospodarstwa rodzinnego - bez odliczenia podatku - wynosi 2.800 zł, natomiast wydatki wynoszą ok. 2.450,00 zł, to na wyżywienie, środki czystości, ubrania pozostaje kwota niższa niż 350 zł, nie wliczając wydatków na podatek od nieruchomości. Kwota ta jest niewystarczająca na utrzymanie miesięczne rodziny. W związku z tym organ odwoławczy nie dał wiary podatnikowi, że otrzymane stypendium wydatkuje wyłącznie na swój rozwój artystyczny. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja zdrowotna podatnika jest trudna. Niemniej nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Przedmiotowe zaległości nie powstały na skutek choroby skarżącego, a w wyniku zaniedbań podatnika, który nie ujawnił wysokości swoich dochodów. Zobowiązany będąc osobą niepełnosprawną w latach 1999, 2000, 2001 i 2002 uzyskał przychody (w tym z działalności artystycznej) w wysokościach odpowiednio: 186.664,27 zł; 168.631,15 zł; 223.269,73 zł; 326.821,22 zł. Mimo niepełnosprawności osiągał więc dochody znacząco przewyższające przeciętne. Zdaniem organu odwoławczego za przyznaniem żądanej ulgi nie przemawia aktualna sytuacja materialna podatnika. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik zaznaczył, że wraz z byłą żoną i córką zamieszkuje we własnościowym mieszkaniu o powierzchni 96 m2. Ponadto wraz z B. O. jest właścicielem dwóch nieruchomości: w B. oraz w L.. Obecnie dokonano zabezpieczenia zaległości podatkowych poprzez wpis hipoteki na nieruchomości (w B. w dniu 4 września 2006 r., w L. w dniu 14 września 2007 r.). W skardze do WSA Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez uznanie, że otrzymywane stypendium przeznaczał na cele inne niż działalność artystyczną oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,d alej: "o.p."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że w niniejszej sytuacji umorzenia zaległości podatkowej nie uzasadnia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności wskazał, że nie podziela poglądu, że w sądowej kontroli jest uprawniony wyłącznie do oceny, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z obowiązującym prawem. WSA podzielił natomiast pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, publ. OSNP z 1997r., nr 11, poz. 182), że uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Sąd administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Następnie WSA wskazał, że organ w toku postępowania przeanalizował sytuację materialną podatnika, która bez wątpienia na dzień wydawania decyzji jest dobra. Dochody skarżącego znacznie przewyższają przeciętne dochody w Polsce, dzięki wpływom uzyskiwanym ze Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami. Skarżący jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości: w B. i L., na których ustanowiono hipotekę na zabezpieczenie należności Skarbu Państwa, o które umorzenie wnosił. Jednakże organ nie wskazał, jaką wartość przedstawiają owe nieruchomości. Organy w ogóle nie dokonały porównania wartości nieruchomości, z których może być prowadzona egzekucja do bardzo wysokiej kwoty zaległości podatkowej, co zdaniem WSA, było konieczne przy negatywnym rozpoznaniu wniosku. Nie podjął próby przeprowadzenia egzekucji z tych nieruchomości, które są obciążone już od wielu lat: od 2006 r. nieruchomość w B. i od 2007 r. nieruchomość w L.. WSA zauważył, że zwłoka organu w przeprowadzeniu egzekucji z nieruchomości obciążonych hipoteką, powoduje, że skarżący nie może swobodnie dysponować tymi nieruchomościami, z uwagi kwotę zaległości podatkowej, natomiast ponosi koszty związane z ich własnością. Ponadto WSA nie zaakceptował stanowiska organu, że dopóki istnieje możliwość zaspokojenia należności, choć w części z nieruchomości, to zastosowanie ulgi jest sprzeczne z interesem publicznym. Zdaniem WSA interes publiczny to nie tylko interes fiskalny, to również obowiązek państwa zapewnienia pomocy, w różnych formach osobom słabszym, w tym osobom niepełnosprawnym. Ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, jeśli na skutek odmowy przyznania ulgi podatkowej rodzina podatnika będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach takiej pomocy, z uwagi na stan zdrowia skarżącego oraz współwłaścicielki nieruchomości – B. O.. Skarżący urodził się z dziecięcym porażeniem mózgowym, ma zniekształcone ręce i nogi, z trudem wymawia słowa. Porusza się na wózku inwalidzkim. Wspólnie zamieszkuje z byłą żoną, która również jest inwalidą I grupy, z uwagi na zanik mięśni porusza się również na wózku inwalidzkim. B. O. oraz Skarżący nie są zdolni do żadnej pracy i nie ma żadnych przesłanek, aby można przypuszczać, że ich stan zdrowia się polepszy. Na utrzymaniu pozostaje córka – K. O., która jak wskazuje skarżący, jest osobą niedowidzącą. Organ winien wziąć pod uwagę, że nieruchomości, z których obecnie może być prowadzona egzekucja przedmiotowych należności są zabezpieczeniem skarżącego oraz B. O. na przyszłość. Organ uwypuklił dobrą sytuację materialną Skarżącego, jednak w decyzji nie odniósł tych dochodów do kosztów utrzymania skarżącego oraz członków jego rodziny, nie wziął pod uwagę kosztów utrzymania osób z tak dużymi dysfunkcjami. Stan zdrowia skarżącego wymaga niewspółmiernie wysokich wydatków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w stosunku do osób zdrowych. Dobra sytuacja finansowa skarżącego jest wyłącznie wynikiem pomocy Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami. Końcowo WSA wskazał, że organ przy ocenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego powinien też rozważyć, czy w interesie państwa jest egzekucja z nieruchomości, która nie gwarantuje w pełni realizacji należności, czy też pozostawienie podatnikowi niezdolnemu do samodzielnej egzystencji majątku, który może w przyszłości być wykorzystany na realizację podstawowych potrzeb życiowych osoby w tak znacznym stopniu niepełnosprawnej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.,") poprzez niewłaściwą realizację sądowej kontroli legalności wydanych decyzji; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne przyjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo że decyzja Dyrektora IS i decyzja Naczelnika US nie były wadliwe i odpowiadały prawu. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej wyroku przepisu art. 67 § 1 o.p. uchylonego z dniem 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), który to przepis nie był podstawą wydania uchylonych decyzji organów podatkowych; podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach był obowiązujący od 1 września 2005 r. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że kryteria oceny ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, określanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (oraz uchylonym art. 67 § 1 o.p.), przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, były wadliwe; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe wynikającego z akt administracyjnych, w tym w szczególności jednoznaczne ustalenie przez WSA, że dochody Skarżącego znacznie przewyższają przeciętne dochody w Polsce, w sytuacji gdy Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego uznał oświadczenie finansowe Skarżącego z dnia 11 stycznia 2012 r. za nierzetelne a wezwanie z dnia 21 czerwca 2012 r. o przedstawienie danych i dokumentów potwierdzających sytuację materialną i osobistą pozostało bez odpowiedzi; ustalenia tego dokonano nadto z naruszeniem przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że okoliczności związane z ustaleniem przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (oraz uchylonym art. 67 § 1 o.p.) nie były wnikliwie zbadane i wzięte pod uwagę, a mianowicie, że organ podatkowy: a) nie odniósł dochodów Skarżącego (ustalonych przez WSA) do kosztów utrzymania Skarżącego i członków jego rodziny z tak dużymi dysfunkcjami; b) nie ustalił jak długo Skarżący będzie korzystał ze stypendium ze Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami, c) pominął fakt, że nieruchomości, z których obecnie może być prowadzona egzekucja przedmiotowych należności są zabezpieczeniem Skarżącego oraz jego byłej żony na przyszłość; d) nie ustalił wartości nieruchomości, z których może być prowadzona egzekucja oraz nie dokonał porównania wartości nieruchomości do bardzo wysokiej kwoty zaległości podatkowej; e) nie podjął próby przeprowadzenia egzekucji z tych nieruchomości od 2006 r., co z kolei powoduje, że Skarżący nie może nimi swobodnie dysponować, natomiast ponosi koszty. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a szczególności przez przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny: odnieść dochody Skarżącego do kosztów utrzymania Skarżącego i jego rodziny z tak dużymi dysfunkcjami, ustalić jak długo Skarżący będzie korzystał ze stypendium ze Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami, uwzględnić fakt, że nieruchomości, z których obecnie może być prowadzona egzekucja przedmiotowych należności są zabezpieczeniem Skarżącego oraz jego byłej żony na przyszłość, ustalić wartość nieruchomości, z których może być prowadzona egzekucja oraz dokonać porównania wartości nieruchomości do bardzo wysokiej kwoty zaległości podatkowej; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a., wobec pominięcia oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA, sygn. akt I SA/Po 1348/06, mimo związania tym wyrokiem, w którym Sąd uznał, że nie narusza prawa wykładnia pojęcia "interes publiczny" polegająca na uznaniu, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przez ich wyegzekwowaniem byłoby sprzeczne z interesem, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez uznanie, że ważny interes publiczny – rozumiany jako obowiązek państwa zapewnienia pomocy, w różnych formach osobom słabszym, w tym osobom niepełnosprawnym – winien być podstawą umorzenia zaległości zabezpieczonych hipoteką w celu pozostawienia jako (potencjalnego) zabezpieczenia Skarżącego na przyszłość. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a., wobec pominięcia oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1348/06. Należy bowiem zauważyć, że rozpatrywana obecnie sprawa została wszczęta przez Skarżącego wnioskiem z 8 grudnia 2011 r. i stanowi inną (nową) sprawę, niż sprawa wszczęta wnioskiem z dnia 22 marca 2006 r., zakończona prawomocnym wyżej opisanym wyrokiem WSA. W tej sytuacji nie można stwierdzać, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w danym orzeczeniu sądu wiązały sąd oraz organ w obecnie rozpatrywanej sprawie. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej wyroku przepisu art. 67 § 1 o.p. uchylonego z dniem 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), który to przepis nie był podstawą wydania uchylonych decyzji organów podatkowych. Nie wątpliwie podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach był obowiązujący od 1 września 2005 r. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i takie wskazanie regulacji powinno znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jaki wpływ powyższe naruszenie przepisu, miało na wynik rozpatrywanej sprawy. Tym bardziej, że treść obu norm prawnych, zawartej w uchylonym art. 67 § 1 o.p. oraz obecnie obowiązującym art. 67a § 1 pkt 3 o.p. – jest tożsama. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Słusznie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okoliczności związane z ustaleniem przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie były wnikliwie zbadane i wzięte pod uwagę. Należy zatem przypomnieć, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404). Podobnie w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473). Poza sporem pozostaje, że w znacznej części organy podatkowe przeanalizowały sytuację materialną oraz rodzinną Skarżącego i stwierdziły, że z zeznań podatkowych PIT-37 wynika, że Skarżący uzyskał w 2009 r. dochód z emerytur - rent krajowych w wysokości 16.047,16 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia) w wysokości 1.121,60 zł; w 2010 r. - dochód z emerytur - rent krajowych w wysokości 16.826,20 zł; w 2011 r. dochód z emerytur - rent krajowych - 17.388,76 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia) w wysokości 280 zł. Z oświadczenia majątkowego z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz pisma z dnia 08 marca 2012 r. wynika, że Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z byłą żoną oraz uczącą się córką w wieku 23 lat. Miesięczne dochody trzyosobowego gospodarstwa domowego strony wynoszą około 2.800 zł brutto. Skarżący oprócz comiesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania (ok. 1.200 zł -1.300 zł w okresie letnim lub ok. 1.700 zł w okresie zimowym) ponosi wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu córki (2.000 zł rocznie). Skarżący w związku ze swoim stanem zdrowia ponosi również koszty związane z zakupem leków (160 zł – 200 zł miesięcznie), masażami (240 zł miesięcznie ) oraz eksploatacją i konserwacją wózka inwalidzkiego (3.500 zł rocznie). Skarżącemu przyznano I grupę inwalidztwa, choruje na cukrzycę, nadciśnienie, porażenie kończyn górnych i dolnych oraz parodontozę. Była żona – B. O. posiada I grupę inwalidztwa, choruje na zanik mięśni w kończynach dolnych oraz zespół cieśni nadgarstka. Oboje wymagają stałej pomocy innych osób. Córka – K. O. ma słaby wzrok. Rodzina zamieszkuje w mieszkaniu własnościowym o powierzchni 96 m2. Z przeprowadzonego dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika, że od 1 marca 1997 r. do chwili obecnej, Skarżący jest członkiem Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami (VDMFK), a od 1982 r. jest stypendystą tego Związku. Otrzymuje miesięczne stypendium, które według regulaminu VDMFK musi być wykorzystywane wyłącznie na kształcenie danej osoby i nie można swobodnie dysponować otrzymywanymi środkami. SKarżący jest właścicielem nieruchomości w L. i B.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że właściwie ocenił WSA, że w rozpatrywanej sprawie czynności wyjaśniające powinny być uzupełnione, gdyż nie stwarzają pełnego obrazu sytuacji w jakiej znalazł się Skarżący oraz jego rodzina. W szczególności zasadnie podnosił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy nie wskazał, jaką wartość przedstawiają nieruchomości zabezpieczone hipoteką. Organy bowiem w ogóle nie dokonały porównania wartości nieruchomości, z których może być prowadzona egzekucja do bardzo wysokiej kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, co należy uznać za wskazane przy negatywnym rozpoznaniu wniosku. Organy nie podjęły próby przeprowadzenia egzekucji z tych nieruchomości, które są obciążone już od wielu lat hipoteką (od 2006 r. nieruchomość w B. i od 2007 r. nieruchomość w L.). Słusznie też zauważał WSA, że zwłoka organu w przeprowadzeniu egzekucji z nieruchomości obciążonych hipoteką, powoduje, że Skarżący nie może swobodnie dysponować tymi nieruchomościami. Natomiast ponosi koszty związane z ich własnością. Ponadto organy uwypukliły dobrą sytuację materialną Skarżącego, jednak w decyzji nie odniosły dochodów do kosztów utrzymania Skarżącego oraz członków jego rodziny. Nie uwzględniły kosztów utrzymania osób z tak dużymi dysfunkcjami. Stan zdrowia Skarżącego oraz jego rodziny, wymaga niewspółmiernie wysokich wydatków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w stosunku do osób zdrowych. Należy podkreślić, że z materiału dowodowego wynika, że dobra sytuacja finansowa Skarżącego jest wynikiem pomocy Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami. Zasadnie zatem przyjął WSA, że obecnie pomoc materialna Światowego Związku Artystów Malujących Ustami i Nogami pozwala Skarżącemu nie tylko rozwijać swoja pasję, ale umożliwia uczestnictwo w życiu społecznym. Bez tej pomocy Skarżący byłby osobą społecznie wykluczoną, ponieważ renta, jaką otrzymuje, przy jego stanie zdrowia, z pewnością nie pozwoliłaby na zaspokojenie nawet minimum potrzeb. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że WSA w rozpatrywanej sprawie nie stosował przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., lecz oceniał jego stosowanie przez organy podatkowe w zakresie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. Dlatego WSA uprawiony był do uznania, że ważny interes publiczny – rozumiany jako obowiązek państwa zapewnienia pomocy, w różnych formach osobom słabszym, w tym osobom niepełnosprawnym – może być (a nie powinien być) podstawą umorzenia zaległości zabezpieczonych hipoteką w celu pozostawienia jako (potencjalnego) zabezpieczenia Skarżącego na przyszłość. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również w pozostałym zakresie należy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej uznać za nieusprawiedliwione. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.