I SA/Gd 1307/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. M.N. w dniu 3 maja 2011 r., zakupił od obywatela Niemiec samochód marki Jaguar, za kwotę [...] Euro. Następnie w dniu 10 czerwca 2011 r. J.B., nie będący właścicielem pojazdu dokonał przerejestrowania pojazdu w Niemczech z samochodu osobowego na samochód pomocy drogowej. W dniu 11 czerwca 2011 r. wykonano jego badanie techniczne w Polsce. Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] pojazd spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Na wniosek strony w dniu 13 czerwca 2011 r., auto zostało zarejestrowane jako pięcioosobowy pojazd specjalny - pomoc drogowa. W dniu 28 marca 2012 r., funkcjonariusz Urzędu Celnego w C., dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Z materiałów uzyskanych w wyniku oględzin wynika, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie charakterystyczne dla samochodów objętych pozycją 8703. Jest to wysokiej klasy samochód, przystosowany do przewozu pięciu osób w komfortowych warunkach. Decyzją z dnia 16 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił M.N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 września 2012 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd nie może zostać zaliczony do kodu CN 8705. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Ponadto organ wskazał, że przedmiotowy pojazd nie był wyposażony w hak holowniczy służący do ciągnięcia przyczep. Nie ma o tym wzmianki w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a także w zaświadczeniu z przeglądu technicznego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym informacja od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, informacja uzyskana od niemieckiej administracji. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynika, że posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu klasyfikacji CN 8703. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Pojazd ten był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Organ nadto zauważył, iż w wyniku dokonanej zmiany rodzaju pojazdu na samochód pomocy drogowej nie zmienił się numer homologacji, a zatem i zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Organ podkreślił i ten fakt, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. W związku powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszelkie zmiany jakich dokonano w nabytym samochodzie nie wpływały na zmianę sposobu przeznaczenia pojazdu, miały jedynie na celu obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odwołaniu strona powołała niezgodne z prawdą fakty, jakoby pojazd w Niemczech jak i w Polsce był i jest użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa, służący do przewozu pojazdów zepsutych lub rozbitych, skoro do dnia odsprzedania strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu pomocy drogowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób prawidłowy, w oparciu o dane zawarte w systemie wyceny pojazdów z uwagi na fakt, iż wartość pojazdu określona w umowie nabycia w sposób znaczący odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki. Na powyższą decyzję M.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci fotografii pojazdu przystosowanego do holowania samochodów uszkodzonych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – zwaną w dalszej części u.p.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że nabyty samochód nie stanowił pojazdu specjalnego. Strona podniosła, że w chwili przekraczania granicy pojazd dysponował wszelkim specjalistycznym wyposażaniem i był przystosowany do holowania pojazdów uszkodzonych i rozbitych. W szczególności posiadał zaczep do holu miękkiego i sztywnego, najazd do holowania samochodów uszkodzonych wyposażony dodatkowo w wyciągarkę, był oznaczony jako pomoc drogowa, posiadał oświetlenie ostrzegawcze. W ocenie strony skarżącej, przepisy u.p.a. nie wykluczają, że samochód wyposażony w urządzenia do holowania jest także pojazdem służącym przewożeniu osób, a do tego nie sprzeciwiają się temu, aby pojazd dysponował luksusowym wyposażeniem. Skarżący wskazał również, że nabyty pojazd do chwili jego zbycia na rzecz obecnego właściciela funkcjonował jako pojazd specjalny i był wykorzystywany jako pomoc drogowa. Bez znaczenia dla sprawy są natomiast twierdzenia obecnego użytkownika pojazdu o braku dokonanych zmian, albowiem użytkownik ten nie ma wiedzy na temat stanu samochodu z daty jego nabycia, kiedy był pojazdem specjalnym. M.N. zaznaczył, że nabyty pojazd nie był samochodem służącym zasadniczo do przewozu osób, gdyż funkcję tę spełniał wyłącznie wówczas, gdy zachodziła konieczność transportu kierowcy i pasażera holowanego pojazdu. Wskazano również, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe przez obecnego właściciela, powinny pozostawać bez wpływu na klasyfikację samochodu na datę dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący zarzucił również, że organy ustalając wartość pojazdu winny były dopuścić dowód z opinii biegłego. Ponadto wskazał, że bezpodstawnie nie uwzględniono w wycenie faktu, iż zakupiony samochód był pojazdem uszkodzonym, naprawionym na terenie Niemiec, a ta okoliczność obniża jego wartość. Strona wskazała także na szereg uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności zarzuciła brak przeprowadzenia oględzin pojazdu z daty jego nabycia, nie uwzględnienie przez organy faktu posiadania przez pojazd dodatkowego wyposażenia w chwili przekraczania granicy, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. Sąd oddalił wniosek strony o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentacji fotograficznej. Ponadto na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt I SA/Gd 1305/12, I SA/Gd 1306/12, I SA/Gd 1307/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną i faktyczną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja M.N. sprowadza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, uznając go za niezasadny stwierdzić należy, że organ dokładnie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Brak było natomiast podstaw do wskazywania, którym dowodom odmówiono wiarygodności, skoro organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym. Organy wskazywały jedynie, że dokumenty te nie stanowią dowodu mogącego w sposób jednoznaczny określić sposób zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji wskazywały na brak związku pomiędzy zapisami zawartymi w dokumentach, a określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego celem dokonania wyceny pojazdu. Jak stanowi art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z kolei w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarto definicję legalną średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z jego literalnego brzmienia wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. W szczególności nie nakazał w tej mierze, aby ustalenie tej wartości miało nastąpić wyłącznie poprzez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu wykorzystanie programów typu [...] odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, że są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem nie prowadzi do kwestionowania zapisów umowy nabycia, lecz służyć ma wyłącznie ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika. Nakazu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można również wywieść z art. 104 ust. 9 czy też z z art. 104 ust. 10 u.p.a. Pierwszy z przywołanych przepisów nakłada jedynie na organ obowiązek określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego pozostaje bierny. Drugi z przywołanych przepisów stanowi natomiast o tym, że w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Przepis ten reguluje zatem zagadnienie obowiązku ponoszenia kosztów opinii biegłego, jeśli pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania ustalonej przez biegłego, a podstawą zadeklarowaną istnieje rozbieżność, przekraczająca wskazany wskaźnik. Z przepisu tego nie sposób natomiast wywieść nakazu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jeśli taka różnica wystąpi w związku z określeniem wartości pojazdu przez organ podatkowy. Nie można również zaaprobować twierdzenia, że organ błędnie ustalił wartość pojazdu poprzez nieuwzględnienie faktu naprawy samochodu na terenie Niemiec. Należy zauważyć, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że co do zasady, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego bierze się pod uwagę takie dane jak marka, model i rocznik. Pozostałe dane, w szczególności takie samo wyposażenie i przybliżony stan techniczny uwzględnia się, o ile ustalenie tych danych jest możliwe. Zatem stan techniczny pojazdu powinien być uwzględniony przez organ podatkowy, gdyby posiadał on szczegółowe dane tego rodzaju. Tymczasem na okoliczność dokonywania napraw pojazdu strona powołała się dopiero w treści skargi. Okoliczność ta nie była natomiast podnoszona w toku postępowania, a zatem organ nie miał o niej żadnej wiedzy. Nie mógł zatem tego faktu uwzględnić przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu. W tym miejscu należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Jeżeli zatem zdaniem strony nabyty przez podatnika pojazd był uprzednio naprawiany na ternie Niemiec, to winien tę okoliczność wykazać w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. Strona stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (o kodzie CN 8705), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym miejscu wskazać należy, że zarówno organ podatkowy w decyzji, jak i strona w treści skargi cytują treść przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r. Przepis ten, o treści wskazanej przez Sąd, wszedł w życie z dniem 1 września 2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013). Niemniej jednak nieprawidłowe przywołanie przez organ podatkowy przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu nie obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, pozostawało bez wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Zasadnicza część normy, która miała znaczenie dla treści rozstrzygnięcia jakie zapadło w przedmiotowej sprawie, była bowiem taka sama jak przed dokonaną nowelizacją. Przepis ten (w obu brzmieniach) odwołuje się do tych samych kodów CN jak również definiuje samochód osobowy przy określeniu tej samej cechy, jaką jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25.11.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poza tym ETS w swoim orzecznictwie jednoznacznie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27.004.2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209). W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki Jaguar został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz od niemieckiej administracji. Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, 5 tapicerowanych jasną skórą miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, elektrycznie regulowane fotele, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację dwustrefową, nawigację GPS, odtwarzacz CD. Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że są one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz mają dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Wskazać również należy, że przedmiotowy pojazd nie posiadał zarówno w trakcie oględzin jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep, o którym mowa w skardze. Nie ma o tym wzmianki w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a także w zaświadczeniu z przeglądu technicznego z polskiej stacji diagnostycznej. Również w polskim dowodzie rejestracyjnym nie widnieje zapis o zamontowanym haku holowniczym. Zatem niezgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że przeznaczenie do holowania innych pojazdów ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach tego auta oraz w jego wyposażeniu. Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód marki Jaguar. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Ponadto należy zauważyć, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Podkreślić także należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód marki Jaguar, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki Jaguar był przewóz osób. Reasumując organy celne zasadnie stwierdziły, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Nie można przy tym zaaprobować twierdzeń podatnika, że przedmiotowy pojazd przed jego nabyciem przez obecnego właściciela, był użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa służący do przewozu pojazdów zepsutych i rozbitych. Powyższym twierdzeniom podatnika przeczy jednak fakt, że przedmiotowy pojazd nigdy nie posiadał nawet haka holowniczego. Przeciwko takiemu stanowisku podatnika przemawia także to, że strona do dnia zbycia pojazdu nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu pomocy drogowej. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej taki rodzaj działalności nie został przypisany "A". Mając na uwadze powyższe a także dokumenty, dotyczące przedmiotowego pojazdu, uzyskane z niemieckiego urzędu komunikacji, uzasadniony jest pogląd organu, że zmiana w dowodzie rejestracyjnym miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku ze zmianami dokonanymi w dowodzie rejestracyjnym należy przy tym zauważyć, że zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 Abs. 4 Nr 2 StVO (źródło Vk.Bl. 1997 s. 472) - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest w Niemczech tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczania wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (PANNENHILFEFARZEUG - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych. Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a "sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych" (podobnie m.in. WSA w Gdańsku w wyroku dnia 23 marca 2011 r., - sygn. akt I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z dni 12 grudnia 2009 r., - sygn. akt III SA/GL 647/09). Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt I SA/Gd 1305/12, I SA/Gd 1306/12, I SA/Gd 1307/12. Powyższy przepis dopuszcza możliwość połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed sądem w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Niewątpliwie względy ekonomiki procesowej przemawiały za tym, aby do rozpoznania wyżej wymienionych spraw doszło na tej samej rozprawie. Wszystkie sprawy odnosiły się do skarg wniesionych przez tego samego podatnika, a ponadto były tożsame z uwagi na przedmiot zaskarżenia; dotyczyły bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, zaklasyfikowanego przez podatnika do pojazdów specjalnych zaliczanych do kodu CN 8705. Na rozprawie Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek strony o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentacji fotograficznej. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Cel przywołanej wyżej regulacji wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51). Wnioskowany przez stronę dowód nie dotyczył ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nabytego przez skarżącego, co stanowiło istotę sporu i okoliczność mającą znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. Dowód ten zmierzał jedynie do wykazania, że możliwym jest zamontowanie w pojazdach urządzeń technicznych, umożliwiających holowanie innych pojazdów. Stwierdzenie potencjalnej możliwości zainstalowania takiego wyposażenia pozostawało jednak bez wpływu dla ustalenia istotnych cech i funkcji, jakie spełniał samochód nabyty przez podatnika, a ta okoliczność w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, miała kluczowe znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.