II FSK 2250/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Adamczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 919/12 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz "J." sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę J. I. sp z o.o. w C. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w toku kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. przeprowadzonej wobec "J. I." sp. z o.o., w C. oraz w oparciu o ustalenia dokonane w toku czynności dodatkowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r. określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008. Zdaniem tego organu na określenie kwoty poniesionej w 2008 r. straty podatkowej wpłynęło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tytułem zaliczenia do nich: a) nakładów na prowadzone inwestycje na nieruchomościach położonych w M. W.S. przy ul. [...] oraz w M. W. przy ul. [...] w wysokości 693.843,74 zł, b) kosztów sporządzenia projektu budowlanego obiektu handlowego M. przy ul. [...] (etap: pozwolenie na budowę – zapłata częściowa) w wysokości 50.000 zł, c) kosztów przyłącza wodociągowego do studzienki wodomierzowej dla potrzeb doprowadzenia wody dla projektu pawilonu usługowo–handlowego na działkach (nr 1478/32 i nr 1479/32) w M. przy ul. [...] w wysokości 72.24 zł, d) kosztów energii zużytej na budowach sprzedanych w dniu 11 czerwca 2008 r. (dotyczy działek w M. W. S. ul. [...] i w M. W. ul. [...]) w wysokości 5.838,18 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IS decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wydatki w kwocie 693.843,74 zł, poniesione z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów nakładów inwestycyjnych (w M. W. S. i P. S.) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ponieważ Spółka wskazane wyżej wydatki ponosiła w związku z zamierzonymi inwestycjami, na które nota bene uzyskała pozwolenie Prezydenta Miasta M.. Decyzjami tymi Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowy dwóch pawilonów usługowo-handlowych oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Umowy sprzedaży nie zawierały żadnych postanowień odnośnie przeniesienia na kupujących poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych. Nie zawierały także postanowień co do nieodpłatnego przekazania tych nakładów. Operaty szacunkowe sporządzane na okoliczność sprzedaży działek - przy uwzględnieniu ich lokalizacji, powierzchni i sąsiedztwa, komunikacji, dojazdu, dodatkowych elementów wyposażenia działek oraz elementów utrudniających zagospodarowanie działek - nie zawierały żadnych informacji o doliczeniu do ceny sprzedaży wartości poniesionych przez stronę sprzedającą nakładów inwestycyjnych. Organ zauważył, że skoro zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik dokonuje obniżenia należnego za dany okres podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych - to zobowiązany jest dowieść, czyli udokumentować swoje prawo do takiego postępowania. Dlatego też ciężar dowodu co do wykazania istnienia tego związku obciąża podatnika. Jak dalej podkreślił organ odwoławczy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Z kolei nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że "wydatki z tytułu robót budowlanych objętych fakturami wystawionymi w 2007 i 2008 roku przez Firmę F.P.H D., a uznanymi przez Spółkę za nakłady inwestycyjne na nieruchomości położonej w M. ul. [...], nie dotyczą robót na tej nieruchomości". W jego ocenie okoliczność, że firma "D." miała wykonywać po dniu sprzedaży nieruchomości prace na rzecz nowych właścicieli nie świadczy o tym, że nastąpiła sprzedaż wraz z rozpoczętą inwestycją a jedynie "tylko o tym właśnie, że kupujący wstępują we wszelkie prawa i obowiązki zamawiającego". Zdaniem organu udowodniono, że Spółka nie zrealizowała inwestycji, objętych badaniem, a zatem wydatki poniesione z zamiarem ich realizacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., wydatki w łącznej wysokości 749.754,16 zł. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) prawa procesowego mającego wpływ na jej treść, a to: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez fakt, że organ I instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, a organ II instancji utrzymując w mocy decyzję pierwszo instancyjną zaakceptował taki stan rzeczy; 2) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. - ponieważ, w jej ocenie, organy podatkowe doszły do nieprawidłowych wniosków, przyjmując, że prowadzona przez Spółkę inwestycja w M. została zaniechana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych o.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i następnych o.p. Organy pierwszej i drugiej instancji dokonały jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, a stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu wydanych w toku instancji decyzji. W ocenie WSA realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Następnie WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości określenia wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008 na kwotę 219.506 44 zł. Wskazał, że spór co do meritum koncentruje się w sferze prawnej ustalonego stanu faktycznego, wokół oceny czy zakwestionowane wydatki dotyczyły poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, po myśli art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. W ocenie WSA przedmiotem postępowania podatkowego był fakt nieuzasadnionego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2008 roku przez Spółkę z o.o. "J. I." wartości zaniechanych inwestycji - czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. WSA podkreślił, że stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji, że Spółka zaniechała przedmiotowych inwestycji, nie opiera się jedynie na okolicznościach, że sprzedała ona prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonych w M. przy ul. [...] i skrzyżowanie ulic [...] i [...] - lecz na ocenie całokształtu materiału dowodowego i ustaleniach faktycznych odnośnie przedmiotowych inwestycji, szczegółowo zaprezentowanych w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. WSA podniósł przy tym, że zaniechanie inwestycji, to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Zatem - jak słusznie wskazały organy orzekające w sprawie - jest to brak działania podatnika, zaprzestanie dokonywania przez niego następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji o charakterze trwałym. Przy czym zaniechanie inwestycji, dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Z kolei nakład inwestycyjny, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji. W tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji, wszystkie wydatki, które zostały poniesione na jej przygotowanie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem jak wynika z dokumentów źródłowych zgromadzonych w postaci aktów notarialnych, dokumentów otrzymanych od organów architektoniczno - budowlanych, decyzji administracyjnych, dzienników budowy, czy umów cywilno prawnych w wykonawcami, Spółka poprzez sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zaprzestała prowadzenia zadań inwestycyjnych na nieruchomościach położonych w M. W. S. oraz w M. W. - przez co wypełniła dyspozycje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Dlatego też, w ocenie WSA, zasadnie uznały organy podatkowe, że wydatki w wysokości 693.843,74 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatek dotyczący nakładów na inwestycję, która nie została ostatecznie zrealizowana (w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania) stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. WSA podkreślił na koniec, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zaniechaniem inwestycji (?). WSA zauważył także, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, brak jest dowodów na przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organy podatkowe tak pierwszej, jak i drugiej instancji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 180, art. 199a o.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem fatycznym; 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2008 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatki uprzednio poniesione przez Skarżącą z tytułu nakładów inwestycyjnych na nieruchomościach, będących w użytkowaniu wieczystym, sprzedanych następnie w 2008 r. przed zakończeniem inwestycji – są wyłączone, czy też nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ustawodawca nie uważał za koszty uzyskania przychodów – "wydatków poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji". Z literalnego brzmienia cytowanego unormowania nie wynika, że zbycie rozpoczętej inwestycji automatycznie przesądza o "zaniechaniu inwestycji". Takie rozumienie cytowanej wyżej regulacji prawnej, zostało zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 7/11; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten znalazł również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (zob. A. Chróścicki, Podatek dochodowy od osób prawnych 2002. Komentarz, Warszawa 2002, s. 152). Pod pojęciem "zaniechanej inwestycji" w brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. należy rozumieć brak kontynuacji w jej realizacji (trwałe zaprzestanie realizacji), bez względu na podmiot, który aktualnie jest właścicielem (posiadaczem) poczynionych uprzednio nakładów na inwestycję. Za usprawiedliwiony zatem, należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaniechanie inwestycji może mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania. Za zaniechaną inwestycję można uznać również nabywanie kolejnych elementów środka trwałego i odstąpienie od nabycia pozostałych elementów, a decyzja podatnika spowoduje, że nabyte części nie stanowią kompletnego środka trwałego zdatnego do używania. Nie można jednak zgodzić się z poglądem WSA, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma fakt, że ta sama Spółka, która rozpoczęła realizację inwestycji, jej nie zrealizowała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaniechanie inwestycji - to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym przez jakikolwiek podmiot realizujący inwestycję. Zatem zaniechanie inwestycji - to brak działania w tym zakresie podatnika, jak też jego prawnego następcy. Dopiero zaprzestanie dokonywania czynności przez następcę prawnego, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji o charakterze trwałym (definitywnym), byłaby zaniechaniem inwestycji. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Jak wynika z dokumentów źródłowych zgromadzonych w postaci aktów notarialnych, dokumentów otrzymanych od organów architektoniczno – budowlanych, decyzji administracyjnych, dzienników budowy, czy umów cywilno prawnych z wykonawcami, Spółka poprzez sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zaprzestała prowadzenia zadań inwestycyjnych na nieruchomościach położonych w M. W. S. oraz w M. W.. Nie ma wątpliwości, że przynajmniej jedna inwestycja została rozpoczęta przed sprzedażą (nieruchomość przy ul. [...] – pierwszy wpis do Dziennika Budowy Nr 163/08 dokonany 5 czerwca 2008 r. – sprzedaż tej nieruchomości 11 czerwca 2008 r.). Należy również domniemywać, że nie została zaniechana realizacja opisywanych inwestycji. Jak podaje bowiem autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (str. 7) "inwestycja została zrealizowana, tj. na zbytej przez Skarżącą nieruchomości wybudowany został pawilon handlowo-użytkowy, który istnieje do dnia dzisiejszego". W tym zakresie za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 oraz art. 180 o.p. WSA dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem fatycznym. WSA nie słusznie bowiem przyjął, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły nie dokonując weryfikacji okoliczności przeniesienia przez nabywców prawa użytkowania wieczystego gruntu, wszystkich umów oraz pozostałej dokumentacji związanej z inwestycjami, pozwalających na jej kontynuowanie przez panów J. i K.. Ocena ta dokonana przez WSA, nie koresponduje z wyżej zaprezentowaną wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zasadnie wywodził WSA, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: (a) został poniesiony przez podatnika, jest definitywny; (b) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (c) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; (d) został właściwie udokumentowany i wreszcie (e) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. WSA rozpatrując ponownie sprawę, powinien zająć jednoznaczne stanowisko w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę do czasu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania opisywanych wyżej nieruchomości i wskazać organom sposób procedowania w tym zakresie, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wyżej określonych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.