II FSK 7/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 492/10 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2007 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.935 (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 492/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 2. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 39.909,16 zł, w wyniku nieuwzględnienia w rozliczeniu roku podatkowego: - nieodpłatnego świadczenia z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki, w kwocie 7.440 zł, - nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia lokalu, w którym prowadziła działalność, w kwocie 5.500 zł, - wartości utraconych odsetek od udzielonych przez spółkę pożyczek (spłaconych bez należnych odsetek), w kwocie 26.969,16 zł. Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.376.804,55 zł, w wyniku zaksięgowania wydatków dotyczących: - likwidacji budynku mieszkalno-usługowego przy ul. H. [...] - 340.800 zł, - dokumentacji projektowej "S." - 225.417,35 zł, - przesiedlenia osób w kwocie 153.602 zł i pozostałych kosztów w kwocie 70.187,72 zł, - opłaty podatku od nieruchomości w sierpniu 1999 r., w kwocie 5.309,10 zł, - prowizji z tytułu umowy pośrednictwa (przy sprzedaży nieruchomości), zawartej z "M." sp. z o.o., udokumentowanej fakturą nr [...] z 26 kwietnia 2004 r., w kwocie 483.948 zł, - wywozu śmieci, inwestycji rozbiórki i ekspertyzy stanu technicznego budynku przy ul. H. [...], wykonanej przez prof. S., w kwocie 80.000 zł, - kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o., zasądzonych od spółki przez Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział XVI Gospodarczy, w kwocie 13.760 zł, - opłaty sądowej, wynikającej z pokwitowania wystawionego przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy dla spółki "W." sp. z o.o., w kwocie 250 zł, - kary poniesionej za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia na podstawie decyzji Zarządu Dróg Miejskich w W. z dnia 10 kwietnia 2001 r., w kwocie 2.295 zł, - z tytułu podatku VAT, błędnie zaksięgowano kwotę 1.235,38 zł. Sześć pierwszych z wyszczególnionych pozycji kosztowych związane było z nieruchomością położoną w Warszawie przy ulicy H. [...]. Prawo użytkowania działki gruntu składającej się na tę nieruchomość zostało nabyte przez Spółkę w roku 1994. Wraz z tym prawem nabyto własność budynku, który znajdował się na tej działce. Spółka od roku 1995 podjęła działania w celu zburzenia budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości i wybudowania nowego budynku. Obejmowały one sporządzenie dokumentacji technicznej budowy, opracowania geologicznego, uzyskanie zgody na rozbiórkę od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, przesiedlenie lokatorów oraz rozbiórkę budynku, która nastąpiła w roku 2002. Spółka na przedmiotowej nieruchomości nie wybudowała nowego budynku i w roku 2004 sprzedała prawo użytkowania wieczystego. 3. Organ pierwszej instancji zauważył, że wydatki na przesiedlenia osób nie zostały udokumentowane przez spółkę jakimkolwiek dowodem, a jedynie wykazane były w bilansie roku podatkowego 1999 i w sprawozdaniu finansowym za 2004 r., w wykazie środków trwałych. Inne koszty w kwocie 70.187,70 zł, które obejmowały opłaty z tytułu prawa nabycia własności budynku na działce przy ul H. [...] oraz z tytułu wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego tę działkę, dotyczyły 1999 r. Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej p.d.o.p.) organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wszystkich tych wydatków, jako nie związanych z przychodami 2004 r. Odnośnie kosztu prowizji z tytułu umowy pośrednictwa dla spółki "M.", Skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na to, że transakcję sprzedaży działki gruntu przygotowywała firma "M.", a przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków nie potwierdziły udziału tej spółki w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Według ustaleń organu, prezes Skarżącej, który jednocześnie był prezesem spółki "M." (M. K.), brał udział w przygotowaniu sprzedaży jako prezes spółki "H.". Brak jest udokumentowania wydatków na wywóz śmieci, przygotowanie inwestycji do rozbiórki i z tytułu ekspertyzy stanu technicznego budynku (poza umową z "M." sp. z o.o.). 4. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o wysokości zobowiązania. W zasadniczej części uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, przyjmując jednak (po stronie przychodów) wartość utraconych odsetek od pożyczek w niższej kwocie (17.393,31 zł). Wskazał m.in., że Spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, wydatków obejmujących zasądzony od spółki zwrot kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o. w kwocie 13.760 zł, skoro ich poniesienie było następstwem nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa lub następstwem nierzetelności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami. To samo dotyczy kosztów zamieszczenia w Monitorze Sądowym ogłoszenia dotyczącego spółki "W.", rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym w kwocie 1.235,38 zł oraz kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 17 stycznia 2001 r., bez aktualnego zezwolenia Zarządu Dróg Miejskich w W., w kwocie 2.295 zł. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 11, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W motywach skargi wyjaśniono w szczególności, że początkowo Spółka planowała osiągnąć zysk przez remont i nadbudowę budynku, jednakże było to niemożliwe, w związku z jego katastrofalnym stanem technicznym. Spółka podjęła starania w celu wybudowania budynku. Od 1999 r. nie posiadała stosownych środków finansowych, wobec czego czynności te wykonywała spółka "M.". Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/07 6. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.376.804,55 zł, we wskazanych przez zaskarżoną decyzję pozycjach ksiąg rachunkowych. W ustalonym stanie faktycznym koszty wydatkowane na nieruchomość w kolejnych latach podatkowych powinny były być ujmowane na bieżąco w księgach rachunkowych tych lat, stosownie do art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zmiana koncepcji inwestycyjnej zapewne wpływała na kwalifikację kosztów, ale i te dane mogły być na bieżąco korygowane, stosownymi dokumentami księgowymi. Skarga kasacyjna. 7. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p., a także naruszenie art. 135 i 141 § 4 p.p.s.a. W motywach skargi kasacyjnej wywiodła, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej orzeczenia, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd nie podał z jakich względów uznał, że wydatki czynione na nieruchomość w kolejnych latach powinny być ujmowane na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów, tj. w roku ich poniesienia (stosownie do art. 15 ust. 1 p.d.o.p., błędnie powołanego zamiast ust. 4 tego artykułu). Skarżąca, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 p.d.o.p., stwierdziła, że przychód został osiągnięty dopiero w 2004 r., podczas gdy koszty, tj. wydatki na likwidację budynku mieszkalno-usługowego (340.800 zł), przesiedlenie osób (153.602 zł), wydatki na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu (70.187,70 zł) oraz na podatek od nieruchomości (5.309,10 zł), zostały poniesione w latach wcześniejszych. Wszystkie te wydatki wiążą się jednak z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła w 2004r. Tym samym nie można było tych wydatków potrącić w roku ich poniesienia. Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1286/08. 8. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ocenie NSA częściowo zasadny był przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca podważała w ramach środka odwoławczego stanowisko Sądu wojewódzkiego odnośnie do: - wydatków na likwidację budynku mieszkalno-usługowego, - wydatków na przesiedlenie osób, - wydatków na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, - wydatku na podatek od nieruchomości, - kosztów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, - kosztów przygotowania budynku do rozbioru oraz wywozu śmieci, - kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut powyższy był uzasadniony w odniesieniu do pierwszych dwóch i częściowo trzeciej, z w/w pozycji. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W zakresie wydatków na likwidację budynku oraz na przesiedlenie osób, to w zaskarżonej decyzji zakwestionowano, wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów, ich związek z przychodem (2004 r.) z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. H. [...] w W. oraz prawidłowość ich udokumentowania. To stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji. NSA podkreślił, że ani organy, ani Sąd, nie kwestionowały co do zasady tego, że skarżąca spółka poniosła (jakieś) wydatki na wskazane przedsięwzięcia oraz ich realizacji. Przyjęto natomiast w zaskarżonym wyroku (w ślad za organami), że omawiane koszty podatnik powinien był, na podstawie stosownych dowodów źródłowych (których brak), potrącać "na bieżąco" w latach ich poniesienia, tj. w przypadku przesiedlenia osób w latach 1996-1997, a odnośnie do likwidacji budynku "najdalej w 2002 r.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko nie zostało dostatecznie uzasadnione. Przede wszystkim nie jest jasne na gruncie zaskarżonego wyroku, z jakich względów Sąd przyjął, że wydatki na likwidację budynku oraz na przesiedlenie osób nie mają związku z przychodem spółki uzyskanym w 2004 r. Niezrozumiałe jest stwierdzenie, że "koszty sprzedaży prawa użytkowania gruntu to koszty towarzyszące tej ściśle oznaczonej transakcji w 2004 r., nie zaś koszty rozbudowy, przebudowy czy likwidacji środka trwałego, skoro likwidacja miała miejsce dwa lata wcześniej". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uchylonym wyroku brak jest rozważań odnoszących się wyczerpująco do wskazanej argumentacji strony, obrazującej związek wspomnianych wydatków z przychodem 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wywodów strony, przyjęcie tezy o braku związku poniesienia wydatków na wyburzenie budynku i przesiedlenie lokatorów z przychodem uzyskanym przez spółkę w 2004 r. wymagało podważenia stanowiska podatnika, że były one celowe ze względu na wpływ na wartość nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego zbyto. W sytuacji, gdy organ nie kwestionował faktu poczynienia określonych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, z której zbycia (ściślej prawa użytkowania wieczystego na niej ustanowionego) uzyskano przychód, to na nim spoczywa ciężar dowodu w powyższym zakresie. Sąd drugiej instancji nakazał Sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważyć, czy materiał dowodowy sprawy uprawniał organy do przyjęcia ustalenia o braku związku przedmiotowych wydatków z przychodem ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym celu konieczne jest zbadanie, czy organy zweryfikowały twierdzenie podatnika o wpływie poczynionych inwestycji na wartość nieruchomości (czy są dowody potwierdzające wniosek organu o braku takiego wpływu). W wyroku Sądu drugiej instancji wskazano, że na tym etapie postępowania przedwczesne były rozważania w zakresie wysokości nakładów finansowych poczynionych na rozbiórkę budynku i przesiedlenie jego mieszkańców (a więc odnośnie do wysokości kosztów w tym zakresie). Kwestia ta, może być istotna dla organów dopiero w razie przyjęcia ustalenia o związku tych kosztów z przychodem spółki za 2004 r. Sąd przypomniał, że sam fakt braku należytego udokumentowania wydatków, w sytuacji gdy nie jest kwestionowana okoliczność wykonania przedsięwzięcia mającego związek z przychodami danego okresu, nie upoważnia do całkowitego ich wyłączenia kosztów uzyskania przychodów podatnika. Takie postępowanie prowadzi bowiem do przyjęcia milcząco domniemania, że podatnik sfinansował inwestycję z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, bądź też bezkosztowo. Tymczasem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód (art. 7 ust. 1-2 oraz art. 18 ust. 1 p.d.o.p.), a przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków (art. 15 ust. 1 p.d.o.p). Należy zatem weryfikować, jakie koszty poniósł podatnik na realizację inwestycji, jeżeli nie były to, zdaniem organu, koszty przez niego zadeklarowane, a sam fakt wykonania przedsięwzięcia mającego związek z przychodem nie budzi wątpliwości. Nie do przyjęcia jest teza, że w omawianej sytuacji brak dowodów pozostających w dyspozycji strony "nie może powodować konieczności ustalenia przez organy podatkowe podstawy zobowiązań podatkowych". W razie niemożności określenia podstawy opodatkowania odnośnie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych księgowych, dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w tym zakresie, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 9. W zakresie wydatków na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu organ drugiej instancji powołał się przede wszystkim na okoliczność braku prawidłowego ich udokumentowania. Stanowisko takie nie jest kompletne, tym bardziej, że skarżąca przedstawiała dokumenty na potwierdzenie powyższych nakładów. Do dokumentów tych organ odwoławczy nie odniósł się, z kolei organ pierwszej instancji ograniczył się do lakonicznego twierdzenia, że "brak jest przesłanek potwierdzających, iż właśnie te dowody składają się na kwotę 70.187,72 zł". Tymczasem Sąd wojewódzki odwołał się w tym zakresie do daty poniesienia wskazanych wydatków, co jest w zasadzie równoznaczne z brakiem oceny stanowiska organów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie Sądu uchybia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tylko w zakresie wydatku na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie stanowiąc naruszenia w/w przepisu o takiej wadze w zakresie wydatku na nabycie własności budynku. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie uznał skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego za rok 2004. Zdaniem Sądu poniesione przez Skarżącą Spółkę wydatki na wyburzenie budynku przy ul H. [...] w W. oraz przesiedlenie zamieszkałych w tym budynku osób stanowiły koszty zaniechanej inwestycji. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. stwierdził, że przedmiotowe wydatki prawidłowo w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów przez Skarżącą w roku 2004. W niniejszej sprawie organy uznały, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. podczas, gdy właściwą podstawą prawną do tego stwierdzenia, w ocenie Sądu był art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. Uchybienie to w ocenie Sądu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy ponieważ zobowiązanie Skarżącej zostało określone w prawidłowej wysokości, natomiast pomiędzy Skarżącą i organami nie istniał spór co do tego, że przedmiotowa nieruchomość pierwotnie przeznaczona była na inwestycję. Uchybienie to w istocie stanowiło naruszenie art. 210 § 1 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji i jako uchybienie które nie miało wpływu na wynik sprawy nie mogło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. a contrario stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tak samo Sąd ocenił trzeci wydatek wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w niniejszej sprawie tj. wydatek na zakup budynku przy ul. H. [...] w wysokości 56 800,00 zł z 9 września 1999 r. Z tych względów Sąd uznał, że bez znaczenia były twierdzenia Skarżącej odnośnie związku omówionych wydatków z przychodami roku 2004. Skoro na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. omówione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to przy wymiarze podatku za 2004 r. nie ma znaczenia czy wydatki wiązały się z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2004 r. 11. W zakresie wydatku z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 19 282,88 zł Sądu uznał, że z pisma Skarbnika Powiatu W. wynikało, iż opłata ta należna była z tytułu użytkowania wieczystego. Z treści tego pisma nie wynikało, ażeby była to opłata za nabycie prawa użytkowania wieczystego przez Spółkę. Użytkowanie wieczyste działki przy ul. H. [...] w W. Spółka nabyła na podstawie umowy wniesienia aportu niepieniężnego przez Przedsiębiorstwo [...] "I." zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 24 sierpnia 1994 r. Zatem przedmiotowa kwota nie była zapłatą za nabycie prawa użytkowania wieczystego. W przedstawionych okolicznościach organy zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacja podatkowa zasadą swobodnej oceny dowodów zasadnie uznały, że kwota ta jest opłatą z tytułu użytkowania wieczystego. Kwota ta zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., jako opłata z tytułu wieczystego użytkowania mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p. to jest w roku podatkowym którego wydatek ten dotyczył. Przedmiotowy wydatek został poniesiony w roku 1999. Brak było podstaw faktycznych do uznania, że mógł on dotyczyć przychodów osiągniętych przez Spółkę w roku 2004 i zaliczenia go do kosztów za ten rok podatkowy. W sytuacji, gdy z treści powołanego pisma oraz pozostałych okoliczności wynikało, że wydatek ten nie został poniesiony na nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. H. [...] zasadnym było wyłączenie go z kosztów uzyskania przychodów za rok 2004. W tym roku Spółka mogła odliczyć koszt nabycia użytkowania wieczystego przedmiotowej działki, gdyż w tym roku prawo to zbyła, jednak jak już wskazano z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy wydatek w wysokości 19 282,88 zł nie został poniesiony na nabycie prawa użytkowania wieczystego. 12. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie uznały, że Spółka wskutek nieodpłatnego korzystania z użyczonego jej lokalu uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń. Korzystanie z cudzej rzeczy nieodpłatnie w warunkach, w których tego rodzaju usługa powszechnie traktowana jest jako usługa odpłatna, stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. .Wysokość przychodu, który uzyskała Spółka organ prawidłowo wyliczył na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 p.d.o.p w oparciu o koszt nabycia podobnej usługi od innego podmiotu. Tak samo Sąd ocenił określenie przez organ przychodu Skarżącej Spółki z tytułu nieodpłatnego prowadzenia jej dokumentacji księgowej. Organy prawidłowo oszacowały przychody, których Skarżąca nie uzyskała z tytułu oprocentowania od pożyczek, które zarwała z podmiotami powiązanymi kapitałowo, rodzinnie i funkcjonalnie na warunkach rażąco odbiegających od przeciętnie stosowanych w transakcjach tego rodzaju. Skarga kasacyjna. 13. Skargę kasacyjną ponownie wniosła Spółka. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4a, art. 15 ust 1, art. 15 ust 4, art. 16 ust 1 pkt 41 p.d.o.p. w szczególności poprzez: - uznanie, że pomimo braku wskazania w księgach inwestycji w toku możliwe jest przypisanie Spółce zaniechania inwestycji, - uznanie, że w razie sprzedaży zaniechanej inwestycji Spółce nie przysługuje prawo do kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków na wytworzenie tej inwestycji, b) przepisów postępowania poprzez naruszenie: - art. 141 § 1 w zakresie w jakim Sąd nie uzasadnił uznania, że Spółka dokonała zaniechania inwestycji, w szczególności Sąd nie dokonał krytycznej analizy dowodów, poprzestając na ich wyliczeniu, a także braku wskazania dlaczego Sąd uznał, że Spółka zamierzała budynek uznać po wybudowaniu za środek trwały oraz braku wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że wydatki nie wykazane jako wydatki na inwestycję w toku stanowią wydatki na zaniechaną inwestycję, - art. 106 § 3 w zakresie w jakim Sąd pominął przeprowadzenie dowodów na okoliczność zaniechania przez Spółkę inwestycji, a oparł się jedynie na wyliczonych dokumentach z akt sprawy, - art. 190 polegające na niezastosowaniu się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w zakresie: -- braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w zakresie celowości poniesienia wydatków na wyburzenie budynku i przesiedlenie mieszkańców, -- rozważenia czy materiał dowodowy sprawy uprawniał organy do przyjęcia ustalenia o braku związku dokonanych wydatków z przychodem ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym celu konieczne jest zbadanie, czy organy zweryfikowały twierdzenie podatnika o wpływie poczynionych inwestycji na wartość nieruchomości (czy są dowody potwierdzające wniosek organu o braku takiego wpływu), -- rozważenia możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w razie braku dokumentów księgowych związanych z bezspornie dokonaną czynnością, -- uznana czy materiał dowodowy w zakresie wydatków na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu przekreśla uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów, -- konieczności zbadania czy organ miał podstawy kwestionować przedłożone przez spółkę dowody, a jeżeli tak to czy było to wystarczające do zakwestionowania w ogóle kosztów strony w tym zakresie, -- związku dokonanych przez Spółkę czynności ze wzrostem wartości nieruchomości, zaliczenia kwot na nabycie użytkowania wieczystego do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 15. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zawiera ona zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie odnoszą się one m.in. do zakresu związania Sądu pierwszej instancji wyrokiem wydanym już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 16. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 i z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10 – dostępne w CBOIS na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). 17. Żadna z przedstawionych powyżej sytuacji, w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, nie dokonywał żadnych ustaleń faktycznych. Dokonał jednak zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, że w sprawie zastosowanie zamiast art. 15 ust. 1 p.d.o.p. znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 41 tej ustawy. Tym samym cały spór, który toczył się w sprawie, odnośnie związku zakwestionowanych wydatków z przychodem uzyskanym w 2004 r., dla Sądu pierwszej instancji przestał mieć znaczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nagła, po wielu latach prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowego, zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez uwzględnienia zaleceń sądu drugiej instancji, jest niedopuszczalna i stanowi naruszenie art. 190 p.p.s.a. 18. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze p.d.o.p. (w brzmieniu z 2004 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że koszty wskazane w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. spełniają, co do zasady, kryterium z art. 15 ust. 1, czyli są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, jednak z woli ustawodawcy nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak wspomniano powyżej, spór w sprawie koncentrował się na wykazaniu związku wydatków z przychodem uzyskanym w 2004 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zdaje się zatem wskazywać na uznanie poniesionych przez Spółkę wydatków, jako związanych z przychodami Spółki. Wskazuje jednak na istnienie innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne pozwalają na przyjęcie innej, od art. 15 ust. 1 p.d.o.p. podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 19. W myśl powołanego art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. (w brzmieniu z 2004 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem nie prowadzono postępowania w kierunku ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na wyburzenie budynku przy ul. H. [...] w W. oraz przesiedlenie zamieszkałych w tym budynku osób stanowiły koszty zaniechanej inwestycji. Sąd pierwszej instancji nie zajął się w ogóle zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylając pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/07, wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien rozważyć, czy materiał dowodowy sprawy uprawniał organy do przyjęcia ustalenia o braku związku przedmiotowych wydatków z przychodem ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Według NSA w tym celu konieczne jest zbadanie, czy organy zweryfikowały twierdzenie podatnika o wpływie poczynionych inwestycji na wartość nieruchomości (czy są dowody potwierdzające wniosek organu o braku takiego wpływu). W zaskarżonym wyroku brak jest jakichkolwiek rozważań pozwalających na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, w takiej sytuacji uchyliłby bowiem zaskarżoną decyzję i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Nie uznał również, że jest on odmienny od przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, brak jest w tym względzie stanowiska w uzasadnieniu wyroku. Jak podniesiono powyżej, tylko przy spełnieniu powyższych przesłanek można byłoby uznać, że Sąd pierwszej instancji nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy ponadto zaznaczyć, że stanowisko wskazujące na możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu uchylającym wykładni prawa z powodu zasadniczej zmiany nowo ustalonego stanu faktycznego budzi wątpliwości na tle obowiązującej procedury sądowoadministracyjnej. Jak słusznie zauważył B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie IV, (dostępny w systemie LEX), sytuacja powyższa nie może mieć zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem normy z art. 190 jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a sąd ten ma bardzo ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego (art. 106 § 3). Trudno więc wyobrazić sobie "zasadniczą zmianę" stanu faktycznego. 20. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, przy tym samym stanie faktycznym sprawy, nie wykonując zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. dokonał całkowitej zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Już tylko z tego powodu, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 21. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że uzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie uzasadnił uznania, że Spółka dokonała zaniechania inwestycji. Od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4a stanowiący słowniczek pojęć używanych na potrzeby tego aktu prawnego Zgodnie z art. 4a pkt 1 p.d.o.p. ilekroć w ustawi mowa jest o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Środki trwałe w budowie, rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, do której przepis art. 4a pkt 1 p.d.o.p. się odwołuje, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe natomiast, na podstawie art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, stanowią rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z powołanym przepisem są nimi w szczególności (między innymi) nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki. Dokonując analizy możliwości subsumcji stanu faktycznego sprawy pod przytoczone uregulowanie art. 4a pkt 1 p.d.o.p. oraz związane z nim unormowania ustawy o rachunkowości, podnieść należy, że poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest to, że czyniono przygotowania do rozpoczęcia inwestycji, jednak samej budowy (kolejnego) środka trwałego w postaci budynku lub budowli, w sensie fizycznym, nie rozpoczęto. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji pod względem tego, czy podatnik rozpoczął inwestycję w rozumieniu powołanych przepisów, pozbawiła Stronę możliwości przedstawienia własnej argumentacji. Organy podatkowe, jak już wspomniano, nie prowadziły bowiem postępowania pod kątem wykazania, że Spółka prowadziła inwestycję, którą następnie zaniechała. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że oprócz usunięcia uchybień wskazywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, konieczne jest także zbadanie, czy podatnik posiadał zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, powinien decyzję organu podatkowego uchylić, oraz wskazać na zakres postępowania, a także oceny już posiadanych dowodów w zakresie prowadzonej inwestycji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaproponowanie odmiennej kwalifikacji prawnej spornych wydatków powinno być poprzedzone rzetelną analizą stanu faktycznego sprawy. Jej przeprowadzenie w pierwszej kolejności należy do organu podatkowego. Dopiero jej prawidłowość ocenia sąd administracyjny. Ponadto należy zauważyć, że już argumentacja Spółki zawarta w skardze kasacyjnej, odnośnie kwalifikacji tych wydatków do kosztów zaniechanej inwestycji wskazuje na braki po stronie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Za sporne uznać należy to, czy wydatki (ich efekt) stanowiły aktywa trwałe podatnika w postaci środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości, ze skutkami dla art. 4a pkt 1 p.d.o.p., a także art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. Podatnik z całą pewnością rozważał i planował podjęcie inwestycji, do ustalenia pozostaje natomiast to czy ją rozpoczął w rozumieniu art. 4a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości. Nie można bowiem wprost stwierdzić, że samo zaniechanie planów, czy też zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji, w obszarze rozważonych przepisów prawa, oznacza jej zaniechanie - prawnie znaczącego dla unormowania art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. (por. argumentacja wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07, dostępny w CBOIS na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również pamiętać, że sprzedaż rozpoczętej inwestycji nie stanowi automatycznie o jej zaniechaniu. Również w literaturze zwraca się uwagę, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na niezakończoną inwestycję, pod warunkiem jej wcześniejszej sprzedaży (por. A. Chróścicki: Podatek dochodowy od osób prawnych 2002. Komentarz, Warszawa 2002, s. 152, oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 158/07, dostępny w CBOIS na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 22. Zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a.) powoduje, że przedwczesne jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającemu sprawę, będzie ustosunkowanie się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1286/08, oraz jeżeli uzna to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy zawarcie wskazań, co do ewentualnego postępowania w kierunku ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. 23. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.