I SA/Gl 623/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę. Decyzją z [...] 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. (Nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako u.g.h. lub UGH) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2010 r. (Nr [...]) określającej A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana spółka, podatnikiem lub stroną) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za luty 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami nr [...]z dnia [...]2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2007 r. udzielił Spółce A zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie zezwoleń na dyrektorów izb celnych. Spółka A pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier m. in. za miesiąc luty 2010 r. oraz korektę deklaracji dla podatku od gier POG-4 za luty 2010 r. wraz z jej uzasadnieniem, w którym podano, że błędnie wykazała podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zamiast na podstawie art. 45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynika – w ocenie Spółki – z braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku jej skuteczności wobec Spółki. Postanowieniem z dnia [...]2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec Spółki postępowanie, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...]2010 r. określił spółce A, wysokość zobowiązania w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości [...]zł. miesięcznie od gier urządzonych na każdym automacie. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, 2. art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanawiania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z przepisami o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy której projekt, wbrew obowiązującym przepisom nie został notyfikowany, 3. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia przepisów o notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.). Uzasadniając odwołanie, Spółka zaakcentowała, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych do poszanowania interesów podmiotu przed upływem okresu, na który otrzymał on pozwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych; do czasu wygaśnięcia pozwolenia, jej automaty powinny być opodatkowane dotychczasową stawką od każdego automatu (180 euro od każdego automatu). Zdaniem strony ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została wydana z naruszeniem przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 64 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 21 Konstytucji), na potwierdzenie czego przywołano wyroki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie naruszenia zasad konstytucyjnych. Wobec braku notyfikacji zmiana ustawy o grach hazardowych jest wobec podatnika bezskuteczna, a zatem powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 45a ust. 1 u.g.z.w., która stanowiła, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Spółka zakwestionowała ponadto wejście do obrotu prawnego w/w decyzji, gdyż w jej ocenie doszło do doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]2011 r. (Nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z mocy art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie: art. 129 § 1 u.g.h. (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r.) stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej; natomiast art. 139 ust. 1 u.g.h. postanawia, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 71 i art. 75 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ wskazał na obowiązek składania deklaracji przez podmioty będące podatnikami podatku od gier oraz o prawie organu – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – do określenia wysokości zobowiązania, w sytuacjach w przepisie tym przewidzianych. Przenosząc z kolei w/w uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że Spółka A w miesiącu lutym 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych posiadała na terenie województwa [...][...] takich urządzeń, a to oznaczało, że na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych zobowiązana była do ich opodatkowania w wysokości 2.000 zł. za każdy tj. [...] zł. Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących notyfikacji w/w ustawy przez Komisję Europejska, organ podniósł, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiające procedurę notyfikacji aktów prawnych dotyczących przepisów technicznych, implementowano do polskiego porządku prawnego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Rozporządzenie to zawiera wyjaśnienie pojęcia "przepisy techniczne" oraz określa akty prawne, które te przepisy zawierają. Dyrektor Izby Celnej przedstawił procedurę związaną z notyfikacją przepisów technicznych, konstatując, że w badanym przypadku, inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów, jednakże organ ten stwierdził brak takich przepisów w ustawie o grach hazardowych i z tego też powodu nie wystąpił o jej notyfikację. Kontynuując, organ zaakcentował, że stoi na stanowisku, że w/w ustawa nie zawiera przepisów technicznych, z tej też przyczyny, nie zachodziła konieczność notyfikacji jej projektu przez Komisję Europejską. Jak podniósł organ, art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiających procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego przez "przepisy techniczne" należy rozumieć specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Kontynuując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje on, że przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Zauważono, że zgodnie z tytułem Dyrektywa 98/34/WE odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego, lecz zarazem na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" jest zdefiniowane w ww. art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługą spełniającą w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi; 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną, 4) oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Dalej wyjaśniono pojęcia "na odległość", "drogą elektroniczną", "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" wskazując, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość ani drogą elektroniczną, nie stanowi zatem usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy, dlatego też nie podlega jej regulacjom. Odwołując się do treści art. 263 i art. 264 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) organ zaakcentował, że organy administracji publicznej nie mają instrumentów do oceny zgodności z prawem unijnym uchwalanych przepisów krajowych, które to kompetencje przysługują Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podkreślił obowiązek działania organów na podstawie i granicach prawa, jednocześnie podnosząc, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają Konstytucji i ustawom, a to uprawnia ich do stosowania normy kolizyjnej wyrażonej w art. 91 ust. 2 Konstytucji tj. rozstrzygania o odmowie zastosowania normy krajowej, w sytuacji, gdy jest ona sprzeczna z ratyfikowaną umową międzynarodową. Kontynuując organ wskazał na pogląd zawarty w wyroku ETS – u z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt C – 65/05, a dotyczący gier hazardowych, cytując tezę 35 tego wyroku. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz uznając je za niezasadne, organ wskazał, że wszystkie dowody w sprawie zgromadził organ, a dokonana ich ocena zgodna jest z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu oraz wyznaczono jej siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Odmowa z kolei przeprowadzenia dowodu tj. wystąpienia przez organ odwoławczy do Ministra Finansów oraz Kancelarii Prezesa Rady Ministrów i Ministra Gospodarki o przekazanie dokumentów związanych z prowadzoną przez te organy z Komisją Europejską notyfikacji miała swoje uzasadnienie, w tym, że dowód ten nie mógłby przyczynić się do rozwiązania niniejszej sprawy, skoro ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została uchwalona i weszła do porządku prawnego, stając się powszechnie obowiązującym aktem prawa. Końcowo, Dyrektor Izby Celnej, uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, zaakcentował, że organ I instancji prawidłowo ustalił liczbę automatów od gier o niskich wygranych i stosując prawidłową stawkę podatku określił wysokość zobowiązania w podatku od gier za sporny miesiąc 2010 r. Organ wskazał także, że w postępowaniu przed organem I instancji Spółka nie ustanowiła pełnomocnika, zatem doręczenie decyzji na adres siedziby Spółki nie naruszało prawa. Akcentując, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określający wysokość podatku od gier nie stanowi przepisu technicznego wskazano, iż bez znaczenia dla sprawy jest opinia prawna Prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego w sprawie obowiązku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. spółka z o.o. A zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę; - art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach niezgodnego z tymi przepisami; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach; - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże strony skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania. Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prawnych: - czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? - czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Strona skarżąca wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych: - czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? oraz o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę, w obszernym jej uzasadnieniu, Spółka podniosła, że organ z naruszeniem przepisów prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską. W ocenie Autora skargi, stanowisku organu o braku konieczności tej notyfikacji pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 98/34, gdyż art. 1 pkt 11 posługując się pojęciem "przepisy techniczne" objął nim specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Dla celów analizy ich konstrukcji zasadnicze znaczenie ma przy tym podział na dotyczące: produktów i usług. Jak zaakcentowała Spółka dla oceny istnienia w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych nie należy koncentrować się na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to usługi społeczeństwa informatycznego, a tym samym, że nie mają do niej zastosowania przepisy Dyrektywy. Automaty w grach hazardowych są produktami, należy zatem ocenić, czy ustawa nie wprowadza specyfikacji technicznych lub innych wymagań w odniesieniu do takich urządzeń. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca to już z tego powodu projekt ustawy winien być poddany procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem Spółki w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno specyfikację techniczną, jak i inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34. Jak wskazała Spółka specyfikację techniczną określają art. 2 ust. 3 – 5, art. 23 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei inne wymagania, czyli wymagania nałożone na produkt m.in. w celu ochrony konsumentów określają art. 129 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyroki C – 124/97, opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C – 267/03 oraz cytując ich fragmenty wywiedziono, że Dyrektywa 98/34 jest skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, przy czym – jak zaakcentowała Spółka – notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne. Kontynuując, zauważono, że sama definicja automatu o niskich wygranych jest przepisem technicznym, z kolei przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe spełniają kryterium innych wymagań w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym lecz regulacyjno – reglamentacyjnym należy również traktować jako przepis techniczny. Opodatkowanie urządzeń od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a nie samych gier oznacza, że przepis odnosi się bezpośrednio do produktu, a przez to wprost wpływa na możliwość jego wykorzystania na rynku, jak również winien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, a to z kolei przesądza o jego technicznym charakterze, gdyż wpływa na kilku poziomach na popyt na urządzenie i swobodny nim obrót. Reasumując, strona skarżąca uznała, że ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy nakładające obowiązki, w tym art. 139 ustawy są pozbawione skuteczności wobec Spółki. W punkcie trzecim oraz w punkcie czwartym skargi obszernie uzasadniono potrzebę wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiednio nieproporcjalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo, Spółka podniosła, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia. W tym przedmiocie, Spółka odwołała się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej także w skrócie: P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Poprzedzając wywody odnoszące się do kluczowej kwestii zaistniałego tutaj sporu, tj. stawki podatku od gier, należy ustosunkować się do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. Sąd uznał bowiem za priorytetowe zbadanie zasadności tego zarzutu, jako najdalej idącego, wszak jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów, z punktu widzenia niniejszej sprawy, zaliczyć trzeba regulacje Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 247, który zawiera enumeratywnie wymienione kwalifikowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wśród nich, w § 1 w punkcie 3, ustawodawca wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., którego rażące naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącej spółki stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów. Trzeba zaakcentować, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygniecie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (z tezy wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). Należy zatem stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.. Co więcej w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty – jak w niniejszym przypadku – o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., to przepis art. 75 § 3 tej ustawy wymaga, aby do wniosku dołączono skorygowane zeznanie. W dalszej kolejności jedynie w przypadku, gdy skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia podatku to organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać klasyczną decyzję podatkową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407). Przytoczone wyżej spostrzeżenia dowodzą, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy, w której organ podatkowy I instancji, po doręczeniu mu przez Spółkę deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. uznając, po wstępnej analizie wniosku, dokonanie korekty za bezpodstawne, za prawidłowe należało uznać wszczęcie tego postępowania z urzędu. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązani podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Konstatując, Sąd wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, a to w związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Sygnalizowane przez pełnomocnika skarżącej Spółki stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1304/09, wskazał: "skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu wymiarowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" - wbrew sugestiom pełnomocnika - nie potwierdza tezy o rażącym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 O.p. Umknęło bowiem jego uwadze, że powołany wyrok został wydany, w sytuacji, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie natomiast, określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...]2010 r. Kwestia zatem rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku spółki z dnia [...]2010 r. pozostaje w sferze odrębnego postępowania. Analogicznie przyjął w rozważanej tutaj kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 290/11. Co znamienne, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla z zastrzeżeniem, iż pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących spółki, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Przechodząc natomiast do zasadniczego sporu jaki zaistniał w tej sprawie, należy tutaj stwierdzić, że w postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, pierwotnie należycie ustalając materialno-prawną podstawę tego wymiaru. Wypada zauważyć, że nie jest w tym przypadku sporny między stronami stan faktyczny sprawy. W tych ramach bezspornym jest zatem fakt prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niewątpliwym jest także to, iż z tytułu tej działalności winna odprowadzić, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku. W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – podatek od gier nieprawidłowo został obliczony wg stawki 2000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych obowiązującego do końca 2009 r.). Korespondując z argumentacją skargi, traktującą o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania. Celem rozwiązań przyjętych w ww. Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków). Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.). Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/. Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C-267/03. Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację. W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy. Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych. Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (ww. Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną. Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zauważył w tych orzeczeniach nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), stwierdził, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu kasacyjnego przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Symptomatycznie, na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzezenia.nsa.gov.pl). Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas i inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie. W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej prawie sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi: - czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W mniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z ww. pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem uzupełnienia tej kwestii należy odnotować, że pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przyjdzie także zauważyć, iż TWUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. kwestie dotyczące zasadności notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych pozostawił do zbadania sądowi krajowemu, a czemu Sąd dał wyraz w przedmiotowym uzasadnieniu. Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Dokonawszy kontroli zaskarżonej obecnie decyzji, Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełniają one tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.