I SA/Ke 16/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A.Sp. z o.o. w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] 2012 r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. w K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r. nr (...) Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 września 2012 r. nr (...) pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek V. w K. ("Spółka", "wnioskodawca") z dnia 24 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że ww. wniosek Spółki z dnia 24 maja 2012 r. nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej zwana "Ordynacja podatkowa", w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie dotyczyło uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie informacji czy przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej zwana "ustawa o VAT". W ocenie organu wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o elementy stanu faktycznego, o które był wzywany w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Minister Finansów wskazał, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wzywa on wnioskodawcę, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, o jego sprecyzowanie. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez wnioskodawcę. Definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam wnioskodawca, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. To wnioskodawca stwierdza, jaką rolę zorganizowany zespół składników odegrał w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, gdyż to wnioskodawca najlepiej jest zorientowany czy przenoszone składniki majątku są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej oraz czy przenoszone zobowiązania i należności są wyodrębnione i czy dadzą się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze. Przepis art. 2 pkt 27 ustawy o VAT nie określa katalogu składników przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwoliłoby w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów stwierdził, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie zawierał niezbędnych informacji, które umożliwiłyby podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie objętej zakresem zadanego pytania. Zdaniem Ministra Finansów w uzupełnieniu z dnia 16 sierpnia 2012 r. Spółka nie przedstawiła wymaganych brakujących informacji, co spowodowało pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia. Na postanowienie Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie uzupełniła opisu stanu faktycznego sprawy w niezbędnym zakresie. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 7 września 2012 r. W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła pogląd, że ocena, czy przedmiotem transakcji jest "zorganizowana część przedsiębiorstwa", nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy, lecz kwalifikację prawną tego stanu faktycznego. Wątpliwość skarżącej nie polegała na tym, czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji można zakwalifikować jako "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", transakcja ta jest opodatkowana VAT, gdyż odpowiedź na tak postawione pytanie jest oczywista i wynika wprost z przepisów. Skarżąca domagała się od organu podatkowego przedstawienia jego stanowiska co do możliwości dokonania subsumpcji opisanego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy do wskazanych norm prawa podatkowego, w następstwie czego normy te znalazłyby w niniejszej sprawie zastosowanie. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku przeprowadzenia kontroli podatkowej u wnioskodawcy, organ podatkowy samodzielnie oceniałby, czy przedmiot transakcji stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, czy nie i mógłby dojść do wniosku, wbrew stanowisku Spółki, że przedmiotem transakcji nie była wcale zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organ mógłby przyjąć taką interpretację nawet gdyby miedzy stronami nie było sporu co do wszystkich elementów ustalonego stanu faktycznego. Świadczy to wyraźnie o tym, że pytanie, czy przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, ma charakter prawny a nie faktyczny. Zdaniem skarżącej to samo powinien w niniejszym postępowaniu uczynić Minister Finansów. W przypadku uznania, że przedstawione przez skarżącą elementy stanu faktycznego sprawy nie są wystarczające dla dokonania takiej oceny, mógłby wezwać ją do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, wskazując zarazem precyzyjnie o jakie okoliczności należy opis ten uzupełnić. Organ nie powinien natomiast żądać od skarżącej samodzielnego zastosowania przepisów prawa, których wykładni wniosek dotyczy. Zdaniem skarżącej organ bezzasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki. Opis stanu faktycznego nie mógł bowiem zostać uzupełniony o ocenę prawną elementów tego stanu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270.) określanej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji określa przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie, nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Podkreślić należy, że przez spełnienie przewidzianych przez prawo warunków wniosku należy rozumieć sytuację, w której przedstawiony stan faktyczny pozwala na jego prawno podatkową ocenę. Istotą interpretacji jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego, który wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Jeżeli wniosek zainteresowanego nie spełnia wymogów formalnych organ stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej może wezwać podatnika do usunięcia braków i uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wskazując zakres w jakim wniosek winien być uzupełniony. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że zachodzi brak formalny wniosku i konieczność jego uzupełnienia w zakresie określonym w wezwaniu, a w konsekwencji do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Istotą zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację była bowiem odpowiedź na pytanie czy zespół składników będących przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jako taki jest wyłączony z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wezwanie organu dotyczyło natomiast uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego przez wskazanie czy przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 27 e ustawy o VAT. Odpowiadając na wezwanie Spółka podtrzymała stanowisko, że przedstawione we wniosku elementy transakcji pozwalają zakwalifikować ją jako umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne w sprawie jest, że Spółka przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała na przedmiot prowadzonej przez nią działalności, podnosząc, że dokonała transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisała składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia, wskazując, że nabywca przejął pracowników z wyłączeniem członków zarządu, zobowiązania związane ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa, że zamierza przy pomocy pracowników i zespołu składników majątkowych kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę, opisała składniki majątku nie objęte transakcją, wskazując przyczyny dla których nie nastąpiło ich zbycie. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Spółka przywołując definicję art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT oceniła, że jest to transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym organ interpretacyjny zobowiązany był do oceny wniosku Spółki w aspekcie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z której wynika, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania. W zakresie przedstawionych elementów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ mógł też skorzystać z uprawnienia do wezwania do uzupełnienia wniosku. Sąd nie kwestionuje bowiem stanowiska organu, że wydając interpretację organ jest związany stanem faktycznym podanym przez podatnika, a wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a wymóg, by stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie jednak organ korzystając z przysługującego mu uprawnienia nie żądał uzupełnienia stanu faktycznego przez podanie okoliczności, które z punktu widzenia definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają istotne znaczenie a budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają ocenę stanowiska podatnika. Żądanie uzupełnienia wniosku dotyczyło kwalifikacji transakcji, czy jej przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy Spółka zarówno podając stan faktyczny jak i przedstawiając własne stanowisko w sprawie zakwalifikowała czynność jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że brak było podstaw do żądania uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie. Wzywając Spółkę do uzupełnienia wniosku organ naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia z uwagi na jego niekompletność zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 b § 3. Wymaga podkreślenia, że wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością procesową, która w rezultacie może prowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jednakże przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na tę czynność jakiegokolwiek środka zaskarżenia. Ewentualne wady przedmiotowej czynności mogą być kwestionowane w drodze zażalenia na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 177/11). Rozpoznając ponownie sprawę organ oceni czy przedstawione w stanie faktycznym okoliczności pozwalają na ocenę czy przedmiotem transakcji przedstawionej przez podatnika jest zorganizowana część przedsiębiorstwa uwzględniając definicję legalną określoną w art. 2 pkt 27 e i w zależności od oceny wyda indywidualną interpretację ewentualnie wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku wskazując precyzyjnie okoliczności o jakie należy go uzupełnić. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.