I SA/Rz 1140/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 4.883 ( słownie: cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt trzy ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. i z dnia [...] grudnia 2010r., o numerach odpowiednio [...] i [...] określające "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokościach 0 zł oraz zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio 25.106 zł i 51.457 zł oraz określił kwoty zwrotu różnicy w tym podatku za wskazane okresy w wysokościach 49.281 zł i 15.264 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 21 § pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r. poz. 749) – dalej O.p., art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa VAT. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą głównym przedmiotem działalności Spółki był hurtowy zakup i sprzedaż telefonów komórkowych oraz akcesoriów telefonicznych. Jednym z dostawców telefonów komórkowych było przedsiębiorstwo "B" M.S. Analiza dokumentów księgowych wykazała, że "A" Sp. z o.o. w rejestrze zakupu za wrzesień 2005r. zaewidencjonowała m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia 20 września 2005r., mającą dokumentować nabycie od "B" 60 sztuk telefonów komórkowych marki Nokia 6230i na kwotę netto 47.460,60 zł, podatek od towarów i usług 10.441,33 zł., zaś w rejestrze za październik fakturę VAT nr [...] z dnia 5 października 2005r. na kwotę netto 45.247,20 zł (podatek od towarów i usług 9.954,38 zł), dotyczącą zakupu 60 sztuk telefonów komórkowych Nokia 6230i od "B", fakturę VAT nr [...] z dnia 6 października 2005r. na kwotę 45. 247,20 zł (podatek od towarów i usług 9.954,38 zł), dotyczącą zakupu 60 sztuk telefonów komórkowych Nokia 6230i od "B", fakturę VAT nr [...] z dnia 19 października 2005r. na kwotę netto 40.657,80 zł (podatek od towarów i usług 8.944,50 zł), dotyczącą zakupu 80 sztuk telefonów komórkowych SEk700i od "B". Głównymi zaś odbiorcami "A" Sp. z o.o. byli ukraińscy kontrahenci: firma "C" oraz R.S. W następstwie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przedsiębiorstwo M.S. "B" nie było dostawcą towarów, a tym samym pomiędzy "B", a "A" Sp. z o.o. nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe ustalenia były konsekwencją przyjęcia, że M.S. figurujący jako właściciel przedsiębiorstwa był jedynie firmantem, a faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą "B" kontrolował i prowadził J.K. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował wiarygodność faktur wystawionych przez "B" M.S. na rzecz "A" Sp. z o.o. i prawo rozliczenia przez Spółkę wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ pierwszej instancji zakwestionował faktury VAT wystawione przez "A" Sp. z o.o. na rzecz ukraińskich kontrahentów - firmę "C" oraz R.S., uznając, że transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie można traktować jako eksport towarów, ponieważ sprzedaży nie dokonano na rzecz wskazanych w nich kontrahentów. W związku z powyższym, organ I instancji zweryfikował rozliczenie Spółki, odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B", zaś dla transakcji traktowanych przez podmiot jako eksportowe przyjął 22% stawkę podatku VAT, właściwą dla sprzedaży krajowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu "A" Sp. z o.o. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora UKS , zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 § 1 pkt 4, § 4 O.p., art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4-6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 14 ust. 1 i art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Spółki transakcje pomiędzy "B" M.S., a "A" Sp. z o.o. nie stanowiły przestępstwa, ani wyłudzenia podatku VAT, a organ nie przedstawił dowodów na to, że Spółka współdziałała z M.S. czy J.K. w celu oszustwa. W odniesieniu do sprzedaży eksportowej, Spółka wskazała, że wbrew ustaleniom organu I instancji, nabywcy wskazani na fakturach istnieli w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianymi na wstępie decyzjami uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł merytorycznie. Podstawą reformatoryjnych rozstrzygnięć organu odwoławczego było ustalenie, że wskazani na fakturach eksportowych kontrahenci zagraniczni Spółki faktycznie istnieją. Z informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej wynikało, że ukraińska spółka "C" istniała, a dane rejestracyjne i adresowe tego podmiotu okazały się zgodne z rzeczywistością. Zgodnie z nimi firma "C" prowadziła działalność gospodarczą od 2004r., a przedstawiciel spółki potwierdził, że zawierała ona transakcje ze spółką "A" i kupowała towar od polskiego podmiotu. Potwierdzają to również dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. Również analiza materiału dowodowego w zakresie rzetelności transakcji dokonanych z R.S. doprowadziła organ odwoławczy do wniosków odmiennych od przyjętych przez organ I instancji. Także w tym przypadku dane osobowe i adresowe kontrahenta ukraińskiego okazały się zgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do podważenia wiarygodności transakcji skarżącej Spółki z kontrahentami ukraińskimi – spółką "C" i R.S. Organ odwoławczy nie miał natomiast wątpliwości co do fikcyjności faktur wystawionych przez M.S., podzielając stanowisko organu I instancji, że M.S. nie był samodzielnym przedsiębiorcą uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie był stroną transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, a co za tym idzie, faktury firmowane przez "B" są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą Spółkę zawartego w nich podatku. Powyższe wnioski organ odwoławczy sformułował na podstawie dopuszczonych do akt dokumentów sporządzonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.S. i wydanych na ich podstawie decyzji, a także prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 210/11 i I SA/Kr 2115/10, protokołów przesłuchania świadków, podejrzanych i konfrontacji świadków w prokuraturze. Z materiału dowodowego wynikało, że M.S. zarejestrował na swoje imię i nazwisko przedsiębiorstwo pod nazwą "B" M.S. za namową swojego szwagra J.K., który faktycznie prowadził tą działalność, podając się często za M.S. J.K. był głównym organizatorem, osobą która pozyskiwała środki finansowe, tworzyła sieć dostawców, a także kierowała i kontrolowała przebieg transakcji w łańcuchu dostaw. W ocenie organu odwoławczego, "A" Sp. z o.o. nie zachowała należytej staranności w związku z transakcjami z "B" M.S. i nie zadbała o sprawdzenie rzetelności kontrahenta, pomimo tego, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od powszechnie stosowanych w kontaktach gospodarczych – wyłącznie kontakt telefoniczny, SMS-owy czy mailowy, dokonywanie transakcji na stacjach benzynowych, parkingach, praktykowanie płatności w formie gotówkowej w należnościach rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka złożyła do tutejszego Sądu jednobrzmiące skargi, wnosząc w nich o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 122, 187 i 191 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych, nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca mogła się dowiedzieć, że rzeczywistym właścicielem towaru był J.K., a nie M.S., - art. 123 i 188 O.p. przez nieprzesłuchanie wszystkich świadków, którzy brali udział w dostawie towarów, a którzy mogli wyjaśnić kto faktycznie był właścicielem firmy dostawczej, - art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa, przez pozbawienie Spółki odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy dostawa towaru miała miejsce, co potwierdziły obie strony transakcji. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na wyrok, jaki zapadł w jej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 491/11 z dnia 25 października 2011r., w którym to wyroku Sąd rozstrzygając kwestię rozliczenia Spółki w tym podatku za listopad 2005r. uchylił decyzje organów podatkowych, wskazując, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, by spółka, dokonując transakcji z "B" M.S., wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Niezrozumiałym jest również dla skarżącej powoływanie się i eksponowanie przez organy podatkowe wyroku Sądu w Krakowie, który nie dotyczył Spółki, a pominięcie "uzyskanych bezpośrednio" zeznań M.S., który potwierdził, że był właścicielem "B" i sprzedał towar na rzecz "A" Sp. z o.o., czy zeznań świadka T.G., który był przekonany, że pracuje dla M.S. Zdaniem skarżącej, nie mogła ona podejrzewać, że M.S. nie jest rzeczywistym właścicielem "B". Ponadto nie zgodziła się z zarzucanym jej brakiem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazała, że "B" nie była "firmą krzakiem", miała siedzibę, zatrudniała pracowników, wykorzystywała środki transportu, a wcześniej prowadziła produkcję płyt i posiadała maszyny do ich tłoczenia. Natomiast posiadanie magazynu nie jest koniecznością w handlu telefonami komórkowymi na szeroką skalę, a jego brak nie może być przesłanką oceny wiarygodności przedsiębiorcy. Przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji brał udział prawdziwy pracownik "B" – T.G., a przedsiębiorstwo to posiadało na wyposażeniu komputery oraz samochody. Wskazany zespół składników pozwalał przyjąć, że "B" należycie prowadzi swoją działalność i nie nasuwał podejrzeń, że wskazywany na wszystkich dokumentach M.S. jest jedynie firmantem. Niejasności w sprawie wynikają z rozbudowanego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem "B" przez M.S., który miał kilku pełnomocników. Jednak wiele okoliczności świadczyło o tym, że był on jego właścicielem, tj. był założycielem przedsiębiorstwa, podpisywał dokumenty związane z jego działalnością, zawierał umowy np. na obsługę księgową, dowoził dokumenty do biura rachunkowego, zatrudniał pracowników i wydawał im polecenia, wpłacał i wypłacał pieniądze na konta bankowe, odbierał pieniądze od pracownika. W ocenie Spółki również okoliczności towarzyszące dokonywanym transakcjom, tj. finalizowanie ich na parkingach, stacjach benzynowych, czy też przyjęta forma płatności gotówkowej, nie odbiegały od zwykle stosowanych i nie budziły podejrzeń. Spółka wskazała, że stacje benzynowe czy też parkingi były najczęściej zlokalizowane w połowie drogi, tak by koszty transportu ponosiły obie strony transakcji. Skarżąca zarzuciła brak przesłuchania T.G., J.K. i P.H. Jej zdaniem, organ sprzecznie z prawem zastąpił dowód w postaci zeznania świadka – złożony pod odpowiedzialnością karną, wyjaśnieniami podejrzanego, które taką odpowiedzialnością nie są zagrożone. Zdaniem Skarżącej, brak było podstaw do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, bo dotyczy on eliminacji prawa do odliczenia VAT od "pustych faktur", które nie stwierdzają żadnych czynności, a w niniejszej sprawie czynności z pewnością dokonano, bo przeniesiono na Spółkę prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Skarżąca zarzuciła też brak wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych i naruszenie art.17 ust.2 VI Dyrektywy. Powołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-440/04, C-80/11, które wskazują na dopuszczalność ograniczenia prawa odliczenia VAT tylko wówczas, gdy podatnik świadomie brał udział w oszustwach. Końcowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi kopii zeznań M.S. i T.G., które wskazują, że M.S. był faktycznym właścicielem "B". W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2013r. skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratora Okręgowego w R. z dnia [...] listopada 2012r. sygn. akt V Ds. 51/12 w przedmiocie umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko właścicielom i członkom zarządu "A" Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że skargi w sprawach zarejestrowanych pod sygn. akt I SA/Rz 1140/12 i 1141/12, jako pozostające ze sobą w związku, zostały na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonywana przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. w miesiącach wrzesień i październik 2005r. W spornym okresie Spółka prowadziła działalność nastawioną głównie na handel telefonami komórkowymi i akcesoriami, dokonując zakupu telefonów m.in. od przedsiębiorstwa "B" M.S., a następnie dokonując ich eksportu do odbiorców zagranicznych (ukraińskich) - firmy "C" i R.S. Organ I instancji zakwestionował rzetelność zarówno faktur zakupu, jak i faktur eksportowych. W toku postępowania odwoławczego, na skutek wykazania istnienia odbiorców zagranicznych, przyznano skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatku właściwej dla eksportu, natomiast faktury zakupu telefonów od M.S. zostały uznane za nierzetelne i w tym zakresie stanowisko organu I instancji zyskało aprobatę. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego w tym m.in., zeznań świadków P.H., M.S. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyjaśnień M.S. złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. - dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu - nie budzi wątpliwości, że M.S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie przedsiębiorstwa "B", a faktycznym właścicielem tego przedsiębiorstwa był J.K. Z dokumentów tych wynika, że to J.K. prowadził działalność zarejestrowaną pod nazwą "B" na nazwisko M.S. Ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. były podstawą wydania wobec M.S. ostatecznych decyzji w trybie art.108 ustawy VAT, m.in. za wrzesień i październik 2005r. Skargi na te decyzje zostały oddalone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11. W wyroku tym Sąd stwierdził, że M.S. nie posiadał środków finansowych na uruchomienie działalności gospodarczej, ani koncepcji prowadzenia działalności, ani wiedzy na temat jej specyfiki, ani też kontaktów handlowych - faktycznie zaś to J.K. realizował swój pomysł na działalność gospodarczą, wykorzystując swe kontakty, wiedzę oraz zasoby finansowe. M.S. nie prowadził działalności gospodarczej w jej podstawowych aspektach tj. zorganizowania miejsca działalności, kontaktów handlowych, planów biznesowych, organizowania lub prowadzenia dokumentacji i księgowości w firmie, dokonywania płatności i przyjmowania płatności za sprzedaż towarów lub usług, nie miał również zaplecza finansowego ani odpowiedniej wiedzy do prowadzenia działalności o tym profilu. Nawet gdyby przyjąć, że czynności związane z prowadzeniem tej działalności mogły wykonywać za M.S. wyznaczone osoby, to trzeba wskazać, że nie miał on wiedzy o rzeczywistym rozmiarze działalności i dokonywanych czynnościach, nie podejmował żadnych decyzji w zakresie formalnie prowadzonej działalności gospodarczej – faktycznie decyzje te podejmował J.K. Sąd w składzie orzekającym w zupełności podziela ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powołanym wyroku. Należy przy tym zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej, wyrok WSA w Krakowie, który jest prawomocny, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale też inne sądy i inne organy państwowe (art.170 ustawy p.p.s.a.). Również z przedłożonego do skargi protokołu z przesłuchania M.S. z dnia [...] kwietnia 2011r. (w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w K.) wynika, że "założył" on "firmę "B"" za namową J.K., nie uczestniczył osobiście ani w transakcjach handlowych, ani w pozyskiwaniu klientów, nie ma wiedzy o istotnych okolicznościach związanych z działalnością "B" – w tym zakresie odwołuje się do wiedzy pełnomocników i pracownika, a jego udział w prowadzeniu działalności sprowadzał się w istocie do podpisywania dokumentów księgowych, co pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem, że prowadził firmę na własny rachunek. W świetle powyższych dowodów nie ma wątpliwości co do tego, że M.S. nie prowadził działalności gospodarczej, był jedynie firmantem, a działalność w rzeczywistości prowadził J.K. Firma "B" M.S. nie mogła zatem dokonać sprzedaży na rzecz spółki "A" telefonów komórkowych i wystawić faktur VAT w związku ze sprzedażą. Wbrew zarzutom skarżącej, organy oparły się nie tylko na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach (włączonych do akt niniejszego postępowania), ale także na ustaleniach poczynionych w niniejszej sprawie. Trzeba jednak zauważyć, że M.S. będąc przesłuchiwany w postępowaniu przez Dyrektorem UKS w R. odmawiał udzielenia odpowiedzi na wiele istotnych pytań, stąd uzasadnione było dopuszczenie przez organ dowodów z jego zeznań i wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach. Z powyższych względów zarzuty skarżącej w części dotyczącej prowadzenia przez M.S. działalności gospodarczej w zakresie przedsiębiorstwa "B" i uprawnienia do wystawiania przez niego faktur VAT, są nieuzasadnione. Pozostaje jednak do rozstrzygnięcia kwestia istnienia po stronie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku w kontekście zasady neutralności VAT, w sytuacji, gdy Spółka posiadała faktury poprawne z formalnego punktu widzenia, a organy nie kwestionowały samego faktu nabycia towaru opisanego w fakturach. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu i różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności ( art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT). Oznacza to, że tylko faktura potwierdzająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznaje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, ale zasada ta może zostać ograniczona w tych przypadkach, gdy zostanie stwierdzone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. wydanym w połączonych sprawach o sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03 ( Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Exice) – Lex Polonica nr 405228, TSUE stwierdził, że transakcje, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1. art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt C-80/11 TSUE wskazał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ani też z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarami, złożył deklarację i zapłacił VAT, ani też, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał wskazał również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. W świetle powyższych wyroków, usprawiedliwione jest stanowisko, że w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organy przyjęły, że zawieranie umów przez telefon czy za pośrednictwem poczty elektronicznej, a także sposób ich realizacji: płatność gotówką, przekazywanie towaru i pieniędzy na parkingach i stacjach benzynowych, pomiędzy nieznanymi osobami, odbiegają od standardowych transakcji tego rodzaju i budzą uzasadnione obawy, które każdego przezornego przedsiębiorcę powinny skłonić do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Ryzyko związane z niedochowaniem staranności w tym zakresie obciąża podatnika, który musi ponosić konsekwencje swojego zachowania w tym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Formułując takie wnioski organ nie wskazał, jakie formy staranności powinna była przedsięwziąć Spółka celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT. Przypomnieć należy, że M.S. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, telefony zostały faktycznie sprzedane, a organ nie wykazał, że skarżąca wiedziała, że M.S. był jedynie firmantem, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Takich wniosków organ nie mógł wywieść jedynie na podstawie okoliczności dokonywania transakcji. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wcześniej wyroku o sygn. akt C-80/11, oceny zachowania należytej staranności należy dokonywać odrębnie w zależności od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Nie bez wpływu na ocenę takiej staranności pozostają podmioty tych transakcji i ich wzajemne powiązania, jak też rodzaj i przedmiot transakcji. Inaczej będą musiały zostać ocenione transakcje dokonane przez podmioty pozostające ze sobą w stałych stosunkach gospodarczych, inaczej w sporadycznych, inaczej dokonuje się transakcji, których przedmiotem są duże inwestycje, a inaczej gdy dotyczą sprzedaży towarów konsumpcyjnych jak np. telefonów komórkowych. O ile dla niektórych transakcji fakt ich zawierania drogą telefoniczną czy mailową, bez osobistego kontaktu z kontrahentem i jego sprawdzeniem, budzić może pewne wątpliwości, to jednak w niektórych przypadkach taka forma transakcji uchodzić może za powszechnie stosowaną. Nie ma zatem możliwości wypracowania jednego miernika staranności, który w każdym przypadku pozwoli na ocenę zachowania należytej staranności i przyjęcia, jak uczynił to organ, że kontakt telefoniczny, płatność gotówką, na stacjach benzynowych lub parkingach, wywołują wątpliwości co do rzetelności transakcji. Ocena ta wymaga indywidualnego podejścia do każdego przypadku. Tymczasem organy przyjęły, że stwierdzone w niniejszej sprawie okoliczności transakcji generalnie budzą wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, pomimo tego, że skarżąca podnosiła, że w handlu telefonami komórkowymi taka forma zawierania transakcji jest ogólnie i zwyczajowo przyjęta. P.R. zatrudniony w Spółce jako kierowca wskazał, że przyjęty z firmą "B" sposób realizacji zamówienia tj. w połowie drogi na stacjach benzynowych czy parkingach, płatność w gotówce, był praktykowany również w kontaktach gospodarczych z innymi kontrahentami. Wskazał także, że pierwsze transakcje z nowym kontrahentem, z ostrożności, odbywały się gotówkowo. Również T.G. - pracownik "B" przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wskazał, że miejsca typu parking, stacja benzynowa były zwyczajowo przyjętymi miejscami odbioru towaru w handlu telefonami. Osoby te zaprzeczyły również, aby brak magazynu mógł podważać wiarygodność kontrahenta, telefony były kupowane pod zamówienie. Także nieznajomość osób dostarczających towar nie była ich zdaniem niepokojąca. W kontakcie telefonicznym ustalano bowiem szczegóły dotyczące środków transportu, które pozwalały na identyfikację pojazdu, którym dostarczano telefony i sposób w jaki ma nastąpić rozpoznanie. Z uwagi na to, że podmiot, od którego dokonywano zakupu towarów był zarejestrowany, a transakcja była finalizowana na miejscu poprzez zapłatę pieniędzy, brak było podstaw do jakichkolwiek wątpliwości. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział, lub powinien się dowiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Brak dowodów pozwalających wysnuć kategoryczne wnioski co do świadomości Skarżącej, że bierze udział w oszukańczym przedsięwzięciu, był jedną z przyczyn umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko członkom zarządu "A" Sp. z o.o. (postanowienie Prokuratora Okręgowego w R. z dnia [...] listopada 2012r.). Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ustawy p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d i e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).