II FSK 3629/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 938/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 938/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. B. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitałów pieniężnych za 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 maja 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2010 r. w wysokości 95.597 zł. Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r. wszczął wobec Podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wniesiony aport za 2010 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżąca na mocy aktu notarialnego z dnia 18 września 2008 r., Rep. A nr [...], nabyła za kwotę 900.000 zł nieruchomość położoną w S. (KW nr [...]). Aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2009 r., Rep. A nr [...], Podatniczka zbyła na rzecz J. B. i L. D. udział wynoszący 5/9 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości (w udziałach po 1/2). Następnie, w dniu 30 grudnia 2009 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], A. B., J. B. i L. D. zawiązali spółkę L. Sp. z o.o. (zwanej też Spółką"), obejmując udziały w kapitale zakładowym pokryte wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów we wskazanej wyżej nieruchomości (A. B. - 8/18, J. B. - 5/18 i L. S. D. - 5/18). Podatniczka objęła w spółce 18.267 udziałów po 50 zł każdy na łączną kwotę 913.350 zł. Ustalono, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 lutego 2010 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu ([...]). Organ I instancji stwierdził, że Podatniczka za 2010 r. nie ujawniła podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej L. Sp. z o.o. o wartości 913.350 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału we współwłasności nieruchomości, na zakup którego faktycznie poniosła wydatki w wysokości 400.000 zł (cena nieruchomości - 900.000 zł x 4/9). Organ uwzględnił, że strona poniosła dodatkowe wydatki w związku z objęciem przedmiotowych udziałów w kwocie 10.684,02 zł (opłaty notarialne - 24.039,04 zł x 8/18). Podatniczka bezpodstawnie zaniechała więc uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów w Spółce w wysokości 95.507 zł. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sprostował z urzędu powyższe rozstrzygnięcie poprzez zmianę kwoty zobowiązania, wykazanej w sentencji decyzji, z kwoty 95.597 zł na kwotę 95.507 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że konfrontacja zapisów sentencji decyzji oraz jej uzasadnienia wskazuje na oczywistą omyłkę pisarską. Decyzją z dnia 14 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2010 r. w wysokości 95.507 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w k.p.a. oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013 r. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację i wnioski skargi, a ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez ich niezastosowanie i niedokonanie - pomimo wniosku złożonego w tym przedmiocie przez Skarżącą na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego - wyceny wartości rynkowej nieruchomości wniesionej do Spółki na pokrycie jej kapitału zakładowego, celem ustalenia, czy wartość ta odpowiada wysokości kapitału zakładowego Spółki, a w konsekwencji czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. nie powinno nastąpić ustalenie wartości przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce w oparciu o wartość rynkową aportu wniesionego na pokrycie udziałów. W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do ww. twierdzeń. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji do ustalenia, czy organ podatkowy był obowiązany dokonać - na wniosek strony - wyceny wartości rynkowej aportu wniesionego przez Skarżącą do spółki kapitałowej. Ponadto Skarżąca kwestionuje ustaloną przez organ datę powstania zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia przez nią udziałów w nowozawiązanej spółce kapitałowej. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że w myśl tego ostatniego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 4 wskazanej wyżej jednostki redakcyjnej stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Sąd stwierdził, że z treści art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu, przez wartość nominalną należy rozumieć "wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko z nazwy" (Słownik języka polskiego PWN, publ. www.sjn.pwn.pl). Wartość nominalna oznacza więc, że jest to wielkość stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Nie tracąc z pola widzenia, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć zatem należy, iż jest to wartość formalna. Sąd uznał, że nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącą w Spółce, zgodnie z umową Spółki, wynosi 913.350 zł. Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/09, na który powołała Skarżąca podczas rozprawy, że ustalenie przychodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej może nastąpić nie w oparciu o wartość nominalną udziałów, lecz o wycenę aportu wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego. Zdaniem WSA, dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości są więc wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy nieruchomości, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. W konsekwencji, brak jest podstaw do kwestionowania wartości aportu na dzień objęcia udziałów, z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zatem ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 410.684,02 zł, na którą złożyły się 4/9 kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z nabyciem nieruchomości, tj. cena nieruchomości (900.000 zł x 4/9) oraz opłaty notarialne (24.039,04 zł x 4/9). Kosztem uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych mogą być tylko wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu, który w niniejszej sprawie stanowi udział w prawie własności nieruchomości. Koszty te zostały więc ustalone w stosunku do udziału wynoszącego 4/9 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Podnoszone przez Skarżącą zarzuty, że poniosła ona koszty związane z zakupem całości nieruchomości, czy też wartość rynkowa nieruchomości w dniu wnoszenia aportu była wyższa niż w dniu jej nabycia, są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Przedmiotem aportu był wyłącznie udział wynoszący 4/9 części we współwłasności nieruchomości i brak było podstaw do kwestionowania i badania wartości nieruchomości jako aportu, a zatem organ słusznie uwzględnił jedynie wydatki związane z nabyciem przez Skarżącą nieruchomości, które przypadały na tę "część nieruchomości". Odnosząc się do daty powstania zobowiązania podatkowego WSA stwierdził, że z treści art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż przychód z tytułu objęcia udziałów w nowozawiązanej spółce powstaje w dniu zarejestrowania tej spółki. Wobec powyższego, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 lutego 2010 r., to tym samym zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu powstało w 2010 r., a nie jak twierdzi skarżąca w 2009 r. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty sformułowane w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013 r., dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu, wnioskowanego przez stronę, a dotyczącego uwzględnienia rynkowej wartości nieruchomości jako aportu. Organy podatkowe, z uwagi na treść powołanych przepisów u.p.d.o.f., nie mogły prowadzić postępowania mającego na celu dokonanie wyceny wniesionego przez Skarżącą do Spółki aportu. Zdaniem WSA, prawidłowo organ I instancji stwierdził, że przeprowadzenie żądanego dowodu nie było przydatne dla ustalenia okoliczności istotnych dla wydania decyzji, natomiast brak odniesienia się do tej kwestii przez organ odwoławczy nie może skutkować wadliwością postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz oparł się na dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w spornej kwestii. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 września 2012 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie do organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej w postaci naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a to poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą bezzasadnym uznaniem, że stosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. jest wyłączone w przypadku ustalania przychodu osiągniętego przez podatnika z kapitałów pieniężnych - konkretnie z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w konsekwencji czego organy podatkowe, ustalając wysokość przychodu, muszą to czynić wyłącznie w oparciu o wartość nominalną udziałów, bez możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów, jeżeli ich wartość rażąco odbiega od wartości rynkowej wniesionego aportu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sporną w tej sprawie kwestią jest zakres odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., według którego przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa - między innymi - w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy - odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 tej ustawy. W powołanym art. 19 dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 – ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim nakazał organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego artykułu wskazany został sposób - podstawa określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej. Artykuł 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak, istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego, tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 19 u.p.d.f., o którym jest mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy uznać należy stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "że nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącą w spółce L., zgodnie z umową spółki, wynosi 913.350 zł. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w związku z tym dominujący w orzecznictwie podgląd, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl)" (s. 9). Na tym tle za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz jej augmentacją, w której autor skargi kasacyjnej zadaje pytanie, "czy sąd byłby równie konsekwentny w dokonanej przez siebie wykładni prawa, gdyby doszło do sytuacji niepożądanej z punktu widzenia fiskusa – to jest na przykład gdyby podatnik objął udziały w spółce z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym (tj. 5000 zł), wnosząc jednocześnie aport w postaci nieruchomości o wartości znacznie przewyższającej nominalną wartość udziałów" (s. 7). Ponadto skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f.). Przepis ten jest przepisem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Ustawodawca dopuszcza odstępstwo od tej ogólnej zasady, przewidując w niektórych przypadkach możliwość odliczenia jedynie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, czy też dopuszczając możliwość odliczenia tylko niektórych z nich. Takie odstępstwo od zasady ogólnej ustawodawca przewidział również w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Podobną zasadę przyjął też przykładowo w przypadku kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zwrócić należy uwagę, że przepisy te, regulujące podstawę opodatkowania, są zamieszczone w ustawie. Ustawodawcy, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, przysługuje wynikająca z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP swoboda w nakładaniu danin publicznych, mających służyć realizacji zadań publicznych. Swoboda ta ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej przy stanowieniu przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych, nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego (tak: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r., SK 39/06, OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 127). Ma on zatem prawo do określenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu niektórych tylko wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, jeżeli sposób jej obliczenia zawarty jest w ustawie, a sformułowana zasada jest jasna i czytelna. W konsekwencji, wbrew temu co sądzi strona, nie było żadnych podstaw do uwzględnienia wniosku Podatniczki złożonego w toku postępowania podatkowego o dokonanie wyceny aportu wniesionego w zamian za udziały objęte w spółce L. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. [pic]