I SA/Po 919/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wszczął u BP kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...] oraz w podatku od towarów i usług za okres [...]. Organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT za 2006 r. [...] faktury VAT o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...], w tym fakturę o numerze [...], wystawione przez MU stwierdzające zakup [...] złomu o łącznej wartości netto [...], VAT [...], przy czym faktury te stwierdzały zdaniem organu czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: zwana dalej : "ustawa o VAT") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez MU i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. w wysokości wyższej od deklarowanej. Na tę decyzję podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na uchybienia proceduralne oraz zobowiązał organ I instancji do rozpatrzenia nowych dowodów, które podatnik wniósł w toku postępowania odwoławczego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję, w której ponownie, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez MU oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w wysokości wyższej od deklarowanej. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] i umorzenie postępowania w sprawie w w.w zakresie na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 130 § 1 pkt 7, art. 139 § 1, art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 199 § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 286 § 1, art. 291 § 2, art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec wystawcy kwestionowanych faktur - MU prowadzono kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]. Uznano, że faktury wystawione przez niego na rzecz firmy A BP, dokumentowały transakcje dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach wydanych w dniu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...], w których Naczelnik Urzędu Skarbowego określił MU, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w tym okresie. Organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli oraz postępowań prowadzonych wobec MU został włączony do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych wobec MU wynikało, że nie przedłożył on do kontroli żadnych dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej. Dokumenty w postaci wydruków rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres [...] oraz wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzyskano od KB prowadzącej usługi księgowe na rzecz podatnika do dnia [...]. Z wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że MU zaewidencjonował zakup złomu od osób fizycznych. W toku przeprowadzonych wobec niego czynności kontrolnych ustalono, że faktycznie zakupy te nie miały miejsca. Osoby, które według zapisów dostarczały złom MU, w trakcie przesłuchania w charakterze świadków nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu. Stwierdzono, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów dotyczące zakupu złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto MU nie dysponował zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności w takim zakresie jaki wynika z wystawionych przez niego faktur, ponieważ nie dysponował środkiem transportu pozwalającym na przewóz dużych ilości złomu, natomiast gdyby korzystał z obcych środków transportu posiadałby dokumenty potwierdzające wykonanie na jego rzecz usług transportowych, nie posiadał wyposażenia takiego jak waga najazdowa, ładowarka, urządzenia do cięcia i zgniatania złomu, nie dysponował miejscem (placem), w którym mógłby dokonywać skupu złomu, ponieważ wynajmowany od Spółki B lokal magazynowy, opuścił pod koniec [...]. Przesłuchiwany w charakterze strony BP potwierdził czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez MU zeznając, że nabywał od niego złom typu: blacha, kawałki stali, tragarze pocięte, stal hutnicza, blachy spękane, z których nie można już zespawać pieca. Z zeznań odnoszących się sposobu transportu i składowania złomu, wynika, że zazwyczaj MU przyjeżdżał do niego do D z różnymi kierowcami, których podatnik nie zna i wypożyczał od niego samochód, którym następnie przywoził 4-5 razy dziennie po [...] tony złomu. Podatnik zeznał, że zdarzało się, że U przywoził jednorazowo [...] ton złomu wypożyczonym tirem, jednak podatnik nie wie skąd wypożyczony był ten samochód. Zeznał również, że nie wie gdzie był ładowany złom i nie wie skąd złom pochodził. Odnośnie sposobu dokonywania płatności zeznał, że zapłata dokonywana była wyłącznie gotówką. W dniu [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec MU, przesłuchano pracowników BP, tj.: HG, LM, WM oraz KP. Pracownicy BP przesłuchani zostali również w Komendzie Powiatowej Policji, a ponadto HG, LM i WM przesłuchani zostali w dniu [...] w toku postępowania prowadzonego wobec BP. Zeznania tych osób nie potwierdziły zeznań podatnika. Z zeznań HG wynikało, że jest zatrudniony w firmie P jako kierowca, nie zna MU z imienia i nazwiska, nie zna również firmy C MU. Dopiero po okazaniu zdjęcia MU stwierdził, że zna mężczyznę ze zdjęcia, widział go kilka razy w firmie, jednak nie wie w jakim celu tam był. G zaprzeczał, że kiedykolwiek jechał po większe lub nawet jakiekolwiek ilości złomu do MU oraz zeznał, że nie widział żeby U przywoził złom do firmy. Świadek wskazał, że przywoził złom od osób indywidualnych, którymi są rolnicy sprzedający niepotrzebne maszyny rolnicze oraz od firm. Z zeznań złożonych przez LM wynika, że jest zatrudniony w firmie strony jako kierowca i zajmuje się wywożeniem i przywożeniem materiału, m.in. złomu, miału, tłucznia, cementu, wapna, przy czym głównie zajmuje się wywozem złomu (wywozi złom z firmy na Ś do firmy w drodze powrotnej przywozi opał). W okresie [...] bardzo rzadko przywoził złom. M zeznał, że nie zna MU, dopiero po okazaniu mu zdjęcia stwierdził, że widział go kilka razy na placu w firmie. Stwierdził, że nie przywoził złomu od MU, jak również że nie widział aby MU przywoził złom. Z zeznań złożonych przez WM wynika, że pracuje w firmie [...], jest zatrudniony jako kierowca oraz że głównie zajmuje się przywozem miału węglowego z kopalni oraz sporadycznie przewożeniem złomu. Zeznał, że przypomina sobie U, ponieważ kilkakrotnie zawoził mu miał na opał do jego miejsca zamieszkania. Stwierdził, że nigdy nie przywoził złomu, jak również nie widział aby U przywoził złom. KP zeznała, że w firmie pracowała w okresie [...] oraz że do jej obowiązków należały wszystkie prace administracyjny dotyczące sprzedaży i zakupów. Potwierdziła, że MU sprzedawał złom. Zeznała, że U dostarczał złom różnymi środkami transportu, czasami złom był również przywożony samochodami podatnika i przywozili go kierowcy zatrudnieni w firmie, tj. HG i LM, miało to jednak miejsce sporadycznie. Stwierdziła, że jeżeli był przywożony złom od U to mógł to być ciągnik rolniczy z przyczepą na której była jakaś maszyna rolnicza i ewentualnie drobny złom. Zeznała, że osobiście ważyła złom, a jeżeli wychodziła na zaplecze to zastępował ją podatnik lub HG. Często były sytuacje, w których U przywoził tylko fakturę już wystawioną z wyszczególnioną ilością złomu, bądź faktura była wypisywana przy podatniku. Zdarzały się też sytuacje, kiedy U przywoził fakturę pod nieobecność jej pracodawcy i pomimo, że świadek nie widziała i nie ważyła złomu, to na telefoniczne polecenie fakturę przyjmowała. Z zeznań tych wynikało, że nie wystawiała żadnych dokumentów wagowych i że poza fakturą nie było żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje. Zeznała, że U do firmy zazwyczaj przyjeżdżał z synem, być może na plac przyjeżdżał z jakąś inną osobą, ale ona tej osoby nie widziała, do biura nie wchodził z inną osobą. Świadek zeznała, że najczęściej faktury były wystawiane przy niej przez syna jak również osobiście przez U. Po okazaniu faktur wystawionych przez MU zaprzeczyła, że wypłacała kwoty widniejące na okazanych fakturach. Stwierdziła, że wypłacane pieniądze były rzędu od [...] do [...], nigdy nie były to kwoty rzędu chociażby [...]. Podkreśliła, że wykonywała polecenia swojego szefa i uważa, że dalsze rozliczenia odbywały się już poza jej wiedzą. Świadek nie potrafiła określić wagowo w jakich ilościach MU dostarczał złom do firmy, ona była świadkiem niewielkich ilości, które sama ważyła. Gdy ilości były większe były ważone gdzie indziej, nie pamięta gdzie i było to zazwyczaj wtedy kiedy złom był ważony samochodem P. W dniu [...], podczas przesłuchania w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji, BP zmienił swoje wcześniejsze zeznania złożone i podał, że w okresie [...] kupował od U duże ilości złomu. Wskazał, że złom przywoził DU - syn MU, a nie jak wskazywał wcześniej - MU z nieznanymi kierowcami, oraz że złom przywożony był na plac w J, który podatnik nabył w [...], a nie - jak wcześniej wskazał - na plac w D. Z zeznań podatnika wynika, że DU codziennie przywoził na plac w J [...] ton złomu, a następnie za pomocą koparki złom był przeładowywany przez pracownika odpowiedzialnego za plac - JB, z auta DU i przewożony przez JB na plac w D. Podatnik zeznał, że również inny pracownik HG jeden raz lub dwa w tygodniu wożąc tłuczeń do J na utwardzenie placu z powrotem brał złom. Podatnik wyjaśnił, że MU prowadził firmę zajmującą się skupem i sprzedażą złomu wspólnie ze swoim synem – DU oraz że firma U pozyskiwała złom w ten sposób, że DU jeździł po całej W samochodem ciężarowym o ładowności do [...] tony z możliwością załadunku na niego do [...] ton i kupował złom głównie z gospodarstw rolnych. Podatnik wskazał, że na samym początku współpracy z MU kilka transportów złomu było dostarczane na plac w D dużym tirem o ładowności do [...] ton, wynajętym przez MU i był to złom typu hutnicza stal pocięta na drobne kawałki, blachy popękane nie nadające się do dalszej odsprzedaży. Odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań z dnia [...] wskazał, że zeznając w Urzędzie Skarbowym nie wspomniał o przeładunkach w J, ponieważ wtedy nie posiadał zezwolenia na prowadzenie tam działalności gospodarczej. Przesłuchany JB potwierdził wyjaśnienia podatnika, zeznając, że pan D (nazwiska świadek nie zna) praktycznie codziennie, w godzinach popołudniowych, tj. 16 - 17, czasami wcześniej ale też popołudniu, dużym samochodem M z dużą skrzynią, przywoził jednorazowo od [...] ton złomu. Zeznał, że najpierw towar był ważony, a potem przekładany z auta na auto. Świadek dokonywał rozładunku i załadunku na drugi samochód małą koparką fadromą posiadającą uchwyt tzw. pająk, przeładowując złom na firmowy samochód V. Przeładunek zajmował mu 15-20 minut. JB zeznał również, że w D złom odbierał P. Przesłuchano także w charakterze świadków 6 pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu P w J, tj. : RN, ED, MK, MS, KM i MW. Świadkowie ci przesłuchani w dniu [...] na pytanie od kiedy działa znajdująca się w pobliżu ich zatrudnienia firma skupująca złom wskazywali okres od kilku miesięcy lub od około pół roku, natomiast w odniesieniu do wcześniejszego okresu 2-3 lat wskazywali, że były tam prowadzone prace remontowo-budowlane polegające na adaptacji budynków, porządkowaniu placu, utwardzaniu terenu kostką, wykonaniu płotu i bramy wjazdowej, montażu wagi. W odpowiedzi na pytanie o znajdujące się na placu urządzenia, w tym koparkę z chwytakiem, którą można przeładowywać złom, świadkowie wskazywali, że widzieli na placu koparkę lub koparko-ładowarkę używaną do robót terenowych, traktor z zamontowaną łyżką do rozprowadzania materiału sypkiego, samochód ciężarowy. Żaden ze świadków nie zeznał natomiast, że widział na placu koparkę z chwytakiem do przeładowywania złomu. W dniu [...] podatnik złożył wniosek o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. o przesłuchanie wystawcy kwestionowanych faktur MU oraz jego syna NU oraz o przesłuchanie w charakterze świadków 10 pracowników firmy D w D, od której dzierżawił plac, na okoliczność prowadzonej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu na większą skalę na terenie placu w D, a w szczególności dokonywanych czynności rozładunku oraz zgniatania koparką złomu oraz załadunku złomu, t.j. DK, RA, JK, ZB, JK, BN, SD, RJ, HZ, ZJ i o przesłuchanie świadków na okoliczność dokonywania rozładunków, przeładunków oraz załadunków złomu na placu w J : TR, RG, WW, SR, KP i o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka pracownika HG na okoliczność przywożenia złomu z placu znajdującego się w J. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku strony o ponowne przesłuchanie HG. NU, syna MU zeznał, że całą sprzedaż złomu w firmie ojca organizował jego syn, nieżyjący już DU, który skupował stare samochody od AM oraz RG, a następnie ciął je i uzyskany w ten sposób złom przewoził na plac do J. DU przewoził złom do J, ponieważ skup złomu w D jest czynny do godziny 16. Świadkowie, będący pracownikami D D potwierdzali okoliczność przywożenia i wywożenia złomu z placu w D. Sześciu świadków potwierdziło, że JB przywoził złom na plac oraz, że widzieli na placu w D karoserie samochodowe. W dniu [...] przesłuchano osoby wskazane przez podatnika jako świadków na okoliczność dokonywania rozładunków, przeładunków oraz załadunków złomu na placu w J. Świadkowie potwierdzali, że widzieli złom na placu Świadkowi ci zeznawali, że widzieli prace przeładunkowe złomu. W dniu [...] przesłuchano podatnika, który wypowiadając się co do rodzaju złomu nabywanego od U wskazał, że na początku przywoził mu on złom popiecowy, spękane blachy, później natomiast przywoził mu same samochody. DU gromadził samochody w hali, na placu w J, a następnie Pan J po poćwiartowaniu wywoził uzyskany w ten sposób złom do D. Zeznał, że nie wie kto był dostawcą DU, wskazał, że NU w trakcie przesłuchania w charakterze świadka wymienił nazwiska osób sprzedających U stare samochody. Przesłuchany w charakterze świadka wystawca faktur - MU podał, że od lat [...]-tych przez okres [...] lat prowadził ciastkarnię, natomiast później prowadził handel blachą, rurami, "metalowymi sprawami". Stwierdził, że miał duże zwroty blach, jednak nie wie ile ponieważ tym wszystkim zajmował się jego nieżyjący już syn. Wskazał, że on sam zajmował się sprzedażą blachy, natomiast handlem złomem i odpadami zajmował się jego nieżyjący już syn. Zeznał, że złom z blach był składowany na placu przy ul. W, oraz że został wywieziony przez syna do D. Nie potrafił wskazać kiedy, tj. w którym roku miało to miejsce, stwierdził jednak że "to było na wiosnę". Nie potrafił również wskazać, które faktury dokumentują sprzedaż złomu z blach. Z zeznań U wynikało, że jego syn skupował samochody od G oraz M oraz że zawoził je na plac do J. U potwierdził, że podpisał faktury dokumentujące sprzedaż złomu, zeznając jednocześnie, że faktury za sprzedaż złomu podpisał, ale jak szedłem do szpitala to podpisałem in blanco bloczek faktur. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec MU przesłuchano A M, wskazanego jako osoba, od której DU nabywał samochody przeznaczone na złom. Zeznał on, że nie zna MU, jak również nie zna firmy C MU. AM potwierdził, że sprzedawał DU samochody nadające się do złomowania. Na pytanie o ilość samochodów sprzedanych DU w okresie [...] świadek zeznał, że była to duża ilość, a następnie uściślił, że mogło to być od [...] do [...] samochodów. Odnośnie ceny sprzedawanych samochodów świadek wyjaśnił, że w zależności od marki samochodu cena wynosiła od [...] od [...]. M zeznał, że sprzedaż samochodów na rzecz U dokumentowana była umową, jednakże umów tych nie posiada ponieważ przekazał je DU. Z zeznań M wynikało, że sprzedaż miała miejsce w J oraz że DU przyjeżdżał po odbiór samochodów do J "jakimś busem". W toku postępowania prowadzonego wobec MU ponownie przesłuchano AM, który ponownie potwierdził, że sprzedawał DU samochody nadające się na złom, tym razem wskazał, że w latach [...] mógł sprzedać od [...] do [...], za cenę od [...] do [...]. Z zeznania M wynikało, że nie potrafił jednoznacznie określić kiedy dokonywał sprzedaży samochodów na rzecz D U. Świadek zeznał, że nie posiada zaplecza w postaci magazynu lub placu, na którym może przechowywać zakupione samochody oraz że samochody, które skupywał przechowywał w miejscu zamieszkania, pod blokiem. Zdarzało się że przechowywał jednocześnie około [...] samochodów. Wskazał, że nie posiada umów kupna-sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów ponieważ również te dokumenty oddał nieżyjącemu już DU. Z zeznań świadka wynikało, że wszelkie płatności dokonywane były gotówką i świadek nie posiada żadnych dowodów zapłaty. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec MU przesłuchano także RG, wskazanego przez NU oraz MU. Z jego zeznania wynika, że w okresie [...] sprzedawał samochody do firmy MU. Zeznał, że nie potrafi powiedzieć, ile samochodów sprzedał, wskazał jednak, że miesięcznie mógł sprzedać ok. [...] lub [...]. Stwierdził, że większość sprzedanych samochodów nadawała się do złomowania. Zeznał, że sprzedaż dokumentowana była umowami, których jednak nie posiada, ponieważ wszystkie przekazał DU. W trakcie ponownego przesłuchania G, potwierdził on, że w latach [...] sprzedawał do firmy MU samochody, a ponadto, że sprzedał do firmy MU około [...] tony złomu uzyskanego po naprawie samochodów. Świadek nie potrafił konkretnie określić za jakie kwoty sprzedawał samochody U, wskazując, że do ceny zakupu dodawał ok. [...]. Zeznał, że nie posiada zaplecza w postaci magazynu lub placu, na którym może magazynować skupione samochody, oraz że samochody, które skupował przechowywał na swoim podwórku gdzie mieści się około [...] samochodów i przed domem gdzie mieści się około [...] samochodów. Z zeznań wynika, że świadek nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup samochodów. W toku postępowania odwoławczego podatnik złożył szereg wniosków dowodowych w tym o wyłączenie mocy dowodowej decyzji wymiarowej w podatku VAT wydanej dla MU, o dopuszczenie dowodu z kart przekazania odpadu (karty przekazania odpadu w ilości [...] szt.), o dopuszczenie dowodu z decyzji Starosty zatwierdzającej program gospodarki odpadami niebezpiecznymi wydaną dla przedsiębiorstwa Pana P na gromadzenie odpadów niebezpiecznych na posesji położonej w D, o dołączenie do akt postępowania oświadczenia AM z dnia [...], o dołączenie do akt postępowania zaświadczenia z dnia [...] o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego (OC i AC) wydane dla RG, o dołączenie do akt postępowania [...] szt. umów nabycia pojazdów samochodowych jakie zawierał AM, A F, AP, MK, MS, MC, RP, S i RP, WB w okresie [...]. Organ odwoławczy po dokonaniu selekcji przedłożonych umów włączył do akt kserokopie [...] umów zawartych w roku [...] przez AM, o dopuszczenie wniosków dowodowych potwierdzających brak zdolności prawnej U, przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego : zwolnień lekarskich i skierowań na leczenie szpitalne w E. W związku z nowymi dowodami w postaci umów sprzedaży ujawnionymi przez stronę w toku postępowania odwoławczego, organ I instancji ponownie przesłuchał w charakterze świadka AM, z zeznań którego wynikało, że wszystkie samochody nabyte na podstawie przedstawionych umów kupna sprzedał p. U. Świadek zeznał, że umowy kupna samochodów odnalazł u siebie w domu oraz że przekazał P. Organ I instancji ponownie przesłuchał również RG w charakterze świadka w sprawie materiału dowodowego w postaci zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego (OC, AC). Organ I instancji przeprowadził ponadto dowód z przesłuchania w charakterze świadka p. WZ - głównej księgowej F - MM oraz p. PT starszego poborcę skarbowego - pracownika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zmieniał zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez MU. Różnice w zeznaniach dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od U, jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Zdaniem organu pomimo licznych wniosków dowodowych podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających którąkolwiek z przedstawionych przez niego wersji wydarzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: 1. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 , art. 124 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przewidującego wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. 3. naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego możliwość prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, 5. naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zawierających definicję dowodu, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organ do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, - art. 199 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, 6. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia decyzji, 7. naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, tj. art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego uprawnienia przysługujące kontrolującym w toku kontroli podatkowej oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń kontrolowanego do protokołu kontroli oraz zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, 8. naruszenie art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej określającego dane objęte tajemnicą skarbową 9. naruszenie art. 77 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 10. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, 11. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał, że wszystkie zarzuty podnoszone w niniejszej skardze podnoszone były również w odwołaniu od pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz, że zarzuty te zostały uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako uzasadniające i wystarczające dla podjęcia decyzji kasacyjnej z dnia [...]. Skarżący zarzucił, że organ I instancji uznał za niewiarygodne wszystkie kontrdowody uznane wcześniej przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stanowiącego zaświadczenie o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy [...]. Pismem procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę i zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. błąd w ustaleniach stanu faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od MU, oraz że MU nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego, 2. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów. 3. naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących określenia zobowiązania podatkowego MU, w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5. naruszenie art. 123 oraz art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. naruszenie art. 195 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby, która nie mogła być świadkiem, z uwagi na nie zwolnienie jej z obowiązku zachowania tajemnicy służbowej; 7. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jako dowód w sprawie oświadczenia o stanie majątkowym, złożonego przez MU w dniu [...], 8. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa; 9. naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatku VAT, w skutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu, mimo określenia przez organ zobowiązania podatkowego od transakcji sprzedaży wskazanych ilości złomu. Pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć nieruchomości skarżącego i nieruchomości sąsiednich oraz z protokołu przesłuchania świadka R B złożonych w Izbie Skarbowej w dniu [...] w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za [...]. Wniósł również o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą ze skargi BP i AP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego za [...], celem ich wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana : "P.p.s.a.") oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć dołączonych do pisma pełnomocnika procesowego skarżącego z dnia [...] oraz z protokołu przesłuchania świadka RB. Na podstawie zaś art. 111 § 2 P.p.s.a. oddalił wniosek o połączenie niniejszej sprawy ze sprawami o sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym i nie naruszono prawa materialnego. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu podniesionego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...], t.j. przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje jednak przerwany, m.in. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dokonano zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] wraz z odsetkami za zwłokę na majątku B P oraz na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wystawiono [...] zarządzeń zabezpieczających z dnia [...], na podstawie których dokonano zajęć zabezpieczających ruchomości, wierzytelności oraz dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości. Natomiast postanowieniem z dnia [...] nr Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]. Postanowienie to doręczono skarżącemu w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...], w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych, wskazane wyżej zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...]. został przerwany w dniu [...]. Termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie więc na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...]. Ponadto z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany w dniu [...] wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności. Bieg terminu przedawnienia biegnie więc na nowo od dnia [...]. Wobec tego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie uległo przedawnieniu, ze względu na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu [...], a następnie w dniu [...]. Skład orzekający zauważa, że również okoliczność, iż postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące [...] zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylone, nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie bowiem postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie pozwala uznać ich za niebyłe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 2010 r. nr 4 str. 42). Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należałoby, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej orzeczenie o uchyleniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze skutkiem ex tunc byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby Sąd stwierdził jego nieważność. W sprawie o sygn. akt [...] Sąd uchylił natomiast postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem skutki prawne zostały wywarte od daty uchylenia (ex nunc), a więc nie zostały automatycznie wyeliminowane skutki w zakresie podjęcia egzekucji na podstawie nadanej klauzuli. Zatem uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia sprawy. W ocenie składu orzekającego nie ma podstaw prawnych, by przez uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywodzić skutki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi odnieść się należy do naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że skarżący nie mógł nabyć w [...] od MU złomu w ilości [...] ton, t.j. w ilości [...] całości zakupionego złomu. W tym miejscu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skarżącego, że organy oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, t.j. MU i wobec tego naruszyły art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący zarzucił również, że choć organ nie powołał art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego możliwość prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, to w rzeczywistości organ dokonał fuzji odrębnych spraw w jedną. Uzasadniając naruszenie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał również, że dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka WZ oraz PT dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez MU, a nie jego. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał na przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak również art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Fakt włączenia do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku odrębnego postępowania nie oznacza również połączenia tych postępowań. Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 192 i art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez MU są w szczególności zeznania skarżącego, który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał [...] wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez MU. W aktach sprawy znajdują się [...] protokoły z przesłuchań skarżącego, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od MU. Różnice w zeznaniach dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od MU, jak również okoliczności związane z jego dostawą. Przypomnieć należy, że pierwotnie skarżący twierdził w postępowaniu podatkowym, że MU sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika bezpośrednio do D. Następnie podawał, że złom był skupowany przez MU i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w J. W trzeciej wreszcie wersji twierdził, że złom pochodził z samochodów odkupowanych przez DU od AM i RG i był przywożony na plac w J. W tym miejscu podkreślić należy, że zeznania skarżącego dopasowywane były przez niego do aktualnie stwierdzonych przez organ podatkowy okoliczności związanych z kupowanym przez niego złomem od MU. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez MU są również przesłuchania w charakterze świadków HG, WM oraz LM, tj. pracowników podatnika. Żaden z pracowników nie wskazał MU jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli aby sam U przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodzi głównie z transportów wykonywanych przez G oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. Zeznania tych świadków są spójne, konsekwentne i logiczne. Słusznie organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup [...] ton złomu, co stanowi ponad [...] wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu, to nie jest możliwe aby pracownicy odpowiedzialni za przewóz, a w szczególności za przywóz złomu, nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru. Przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez MU przemawiają także zeznania KP, tj. pracownika wykonującego prace administracyjno - biurowe, która zeznała, że często przyjmowała od MU faktury pomimo, iż nie widziała ani nie ważyła złomu oraz że wypłacała U inne kwoty niż kwoty wynikające z kwestionowanych faktur. Wprawdzie zeznała, że MU sprzedawał złom do firmy skarżącego, jednakże nie potwierdziła zeznań skarżącego dotyczących sposobu dostarczania złomu oraz jego ogromnych ilości. Z tych zeznań wynika, że była ona świadkiem zakupu tylko niewielkich ilości złomu, które sama ważyła, co potwierdza jednoznacznie, że U nie dostarczył do firmy skarżącego złomu w ilościach wskazanych na fakturach, tj. w ilościach stanowiących ponad [...] kupowanego przez skarżącego, a tym samym, że faktury wystawione przez MU nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności wskazywanej przez skarżącego w zeznaniach z dnia [...] oraz z dnia [...], iż złom pochodzący z firmy U dostarczany był na plac w J. Okoliczność dostarczania złomu na plac w J potwierdzili JB, NU, MU oraz TR, R G, W W, S R oraz KP. Jednakże zeznania tych osób są wzajemnie sprzeczne oraz kolidują z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu skarżącego w J, tj. RN, E D, M S, K M oraz M W. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni na placu w J stosy złomu oraz prace przeładunkowe w godzinach rannych, do godziny 15-tej, ok. godz. 14-tej. Zeznania te ewidentnie kolidują z zeznaniami JB, z których wynika, że przeładowywał złom z auta na auto w godzinach popołudniowych, tj. ok. 16-17 i zajmowało mu to 15-20 minut, a następnie złom wywoził na plac do D. Z zeznań JB wynika więc, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Zeznania tych świadków, jak również zeznania JB, N U oraz M U, sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm, znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu, którzy wskazywali, że działalność polegająca na skupie złomu prowadzona jest na placu w J od kilku miesięcy lub od około pół roku, czyli jako moment rozpoczęcia działalności skupu złomu świadkowie wskazywali ostatnie miesiące [...]. Słusznie organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w J nie potwierdzają również zdjęcia dostarczone przez skarżącego, gdyż zdjęcia te potwierdzają zeznania świadków, dotyczące prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie 2-3 lat poprzedzających przesłuchanie. Odnosząc się do dowodów dotyczących nabywania przez firmę M U samochodów przeznaczonych na złom od AM oraz RG wskazać należy, że AM oraz RG byli trzykrotnie przesłuchiwani w sprawie sprzedaży samochodów na rzecz firmy MU. AM wprawdzie potwierdził, że sprzedawał DU samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i niespójne w zakresie ilości samochodów sprzedanych U, ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto M nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w [...] lub [...]. Pomimo, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] zeznał, iż nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już DU, w dniu [...] złożono wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. [...] umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez AM w [...] roku. Wbrew twierdzeniom skarżącego do akt sprawy włączono również oświadczenie M z dnia [...], w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży odsprzedał M i D U oraz że umów sprzedaży nie posiada ponieważ na prośbę U wszystkie im oddał. Wymaga także podkreślenia, że świadek M stwierdził, że samochody zawoził do J, skąd miał zabierać je D U. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez M [...] sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Nie przedstawiono natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez MU, w szczególności nie przedstawiono umów sprzedaży zawartych pomiędzy M a MU, czy też DU. Samo oświadczenie M nie stanowi wiarygodnego dowodu na sprzedaż samochodów do firmy U, w szczególności wobec nieścisłości w złożonych przez niego zeznaniach, jak również wobec faktu, że M nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez KB. W sprawie nie przedłożono również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że RG sprzedawał do firmy U samochody przeznaczone na złom. W zeznaniach G potwierdził fakt sprzedaży samochodów na rzecz firmy U, jednakże zeznania te nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, w szczególności w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy G, a MU czy też DU. Natomiast zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego na nazwisko RG świadczy o nabyciu wskazanych w zaświadczeniu samochodów przez G i nie potwierdza faktu ich sprzedaży U. Ponadto G nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez KB. Odnośnie dowodów w postaci kart przekazania odpadu przedłożonych przez skarżącego należy zauważyć, że z uwierzytelnionej kserokopię opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym, z której wynika, że podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za [...] nie zostały "naniesione" w sposób naturalny, standardowym środkiem kryjącym (np. długopisem czy atramentem), lecz są wynikiem procesu fałszerskiego polegającego na uprzednim zeskanowaniu podpisu wymienionej osoby pochodzącego z innego autentycznego dokumentu i wmontowaniu tego samego podpisu w [...] kwestionowane dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu". Z opinii biegłego z dnia [...] wynika, że dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" wypełniały dwie osoby oraz, że drugą osobą wypełniającą dokumenty była osoba wypełniająca dokument wniosek o wydanie dowodu osobistego na nazwisko "UM", w związku z czym należy domniemywać, że drugą osobą wypełniającą dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" był nieżyjący już MU. Pomimo, że stwierdzono, iż karty przekazania wypełniał nieżyjący już MU, dokumenty te nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto, w swoich zeznaniach skarżący nigdy nie wskazał aby dokumenty tego typu były wystawiane. Natomiast świadek KP, do której obowiązków należały wszystkie prace administracyjne dotyczące sprzedaży i zakupów, w zeznaniach z dnia [...] w sposób jednoznaczny stwierdziła, że poza fakturą nie było żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje. Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe zatem, wbrew zarzutom skarżącego, nie uchybiły przepisom art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie zebranego materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W tym miejscu podkreślenia ponownie wymaga trzykrotna zmiana zeznań przez samego skarżącego. Brak w dokumentacji księgowej MU dowodów, które potwierdzały tak ujawnione w niej zakupy od osób fizycznych, jak i samochodów do złomowania od M i G i to w tak dużych ilościach. Próba wykazywania przez skarżącego, że na skutek całego łańcucha zdarzeń i podmiotów w nim uczestniczących, a do tego na marginesie legalnego obrotu gospodarczego związanego z restrykcyjnymi przepisami z zakresu recyklingu i ochrony środowiska, dochodzić miało w rezultacie do dostaw opisanych w fakturach słusznie została uznana za niewiarygodną. Do tego należy dołączyć każdorazowe płatności gotówką i fakt wystawiania faktur przez MU niemal wyłącznie na rzecz skarżącego. Poza tym jak wynika z zeznań świadka KP tylko niewielka część kwot wykazywana na fakturach była faktycznie przekazywana MU. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez MU miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących ze zgoła niewiadomych źródeł. Niewiarygodne jest aby MU wespół z synem, lub nawet tylko ten ostatni bez specjalistycznego sprzętu i bazy dysponując zaledwie furgonetką ze skrzynia ładunkową skupował na terenie całej w samochody przeznaczone do złomowania i dodatkowo demontował je chociażby w zakresie niezbędnym do transportu. Do tego miały to być ilości stanowiące niemal każdego dnia kilka ton złomu. Należy też zauważyć, że charakterystyczne dla zeznań MU było to, że jako wystawca bagatelizował swoją rolę, wskazując na działania nieżyjącego już syna D. Ten ostatni nie legitymował się żadnym pełnomocnictwem do prowadzenia działalności gospodarczej ojca. BP wskazywał raz na transakcje zawierane z MU, a raz z jego synem DU. Do tego w szczegółach zeznania pracowników podatnika i osób przez niego wskazywanych nie tworzą logicznej i spójnej całości, co do przebiegu transakcji związanych z dostawami złomu w [...]. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku kontroli podatkowej. Podkreślić trzeba, że skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur. Natomiast to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie składu orzekającego z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżący nie mógł nabywać złomu od MU w ilości wskazanej na wystawionych przez niego fakturach, a zatem, że faktury wystawione przez niego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zauważyć należy, że posiadanie faktury stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz że sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawidłowości zdarzeń z niego wynikających. Organy podatkowe uprawnione są bowiem do badania czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz do wykorzystywania w tym celu wszystkich dostępnych środków dowodowych określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak już wcześniej wskazano, nastąpiło na podstawie całego zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. To całokształt materiału dowodowego potwierdza ustalenia tych organów, że transakcje nabycia złomu stwierdzone w.w fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały, że wszystkie faktury zakupu złomu od MU były "puste", oraz że skoro organ twierdzi, że nie stanowi podatku naliczonego suma kwot podatku określonego w tych fakturach, to musi wykazać konkretnie, którym fakturom i w jakiej części odmawia zgodności ze stanem faktycznym. Sąd zauważa, że z decyzji organów podatkowych jednoznacznie wynika, że organy podatkowe kwestionują w całości wszystkie faktury wystawione przez MU zaewidencjonowane przez skarżącego. Podatnik może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, ze faktury wystawione przez MU nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ skarżący nie nabywał od wystawcy faktur złomu w ilościach wskazanych na tych fakturach. W tym miejscu zauważyć należy, że zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zgodnie z orzecznictwem chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2010r., sygn. akt I FSK 1744/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku NSA powtórzył poglądy wyrażone w wyroku z dnia 22.04.2008r., sygn. akt I FSK 529/ 07, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Pogląd ten znajduje w pełni zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez MU, to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem skarżący nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających transakcje. Skarżący nie przedstawił jednej przekonującej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami. Wyjaśnienia skarżącego składane w toku postępowania są wzajemnie sprzeczne, jak również sprzeczne z przedłożonymi przez niego dowodami. Na podstawie dowodów przedłożonych przez skarżącego nie można odtworzyć przebiegu zdarzenia stwierdzonego fakturami w sposób logiczny i spójny. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji były obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia. Trudno uznać, że osoba, która nie dysponowała zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jaki wynika z wystawionych przez niego faktur, mogła sprzedaż skarżącemu złom w ilościach wykazanych na wystawionych przez nią fakturach. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do akt sprawy zdjęć przedłożonych przez skarżącego zauważyć należy, że organ podatkowy włączył przedmiotowe zdjęcia zgodnie z w.w przepisem, ponadto podkreślić należy, że zdjęcia do akt postępowania przedłożył skarżący. Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań skarżącego dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego osób w charakterze świadków, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku postępowań i przesłuchały w charakterze świadków 31 osób. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, zawiadamiano stronę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ponadto zauważyć należy, że kwestia załatwienia lub niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno organ podatkowy I instancji, jak również organ odwoławczy szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Za bezzasadny uznano również zarzut dotyczący podpisania pisma z dnia [...] zawierającego odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli przez nieupoważnionego pracownika, gdyż uprawnienie do podpisania przez kontrolującego odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu dotyczącego udziału w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu pracownika, który powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z w.w przepisem pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby wobec wskazywanego przez stronę pracownika wszczęto postępowanie tego rodzaju. Ponadto strona, a także jej pełnomocnik, nie składała wniosku o wyłączenie kontrolującego od przeprowadzenia kontroli podatkowej, oraz że o wyłączenie od udziału w kontroli podatkowej nie wnioskował również sam kontrolujący. Nie zaistniały również jakiekolwiek okoliczności uzasadniające wszczęcie wobec pracownika postępowania wyjaśniającego. Na kolejny zarzut dotyczący przekroczenia limitu czasu trwania kontroli określonego ustawą o swobodzie działalności gospodarczej oraz utraty mocy dowodowej protokołu kontroli, Sąd zauważa, że powołany przez stronę art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wszedł w życie w dniu 7 marca 2009r. na mocy art. 1 pkt 9 w związku z art. 72 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 4 lutego 2009r. Nr 18, poz. 97). Zgodnie z art. 64 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej, do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W sprawie kontrolę podatkową wobec skarżącego wszczęto w dniu [...] poprzez doręczenie kontrolowanemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, natomiast zakończono w dniu [...] poprzez doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli. Zatem do kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, jako wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, tj. do dnia [...], przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania. Zauważyć należy, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] nie przewidywała żadnych skutków za przekroczenie terminu do zakończenia kontroli określonego w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powodowało niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikowało w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu. Wskazać należy, że nie występują również przesłanki określone w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, obligujące organ podatkowy do pominięcia w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego wypełniono obowiązki wynikające z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomiono kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że nie miał on zastosowania. W sprawie organy podatkowe przyjęły bowiem wysokość podatku należnego ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7, gdyż nie kwestionowały wysokości tego podatku. Natomiast wartość podatku naliczonego nie może być przedmiotem szacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż powinna wynikać wyłącznie z rzetelnych faktur VAT wystawionych przez dostawców. Natomiast co do zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], gdyż uznał – jak wskazał skarżący – dowody przedłożonego przez niego w toku postępowania odwoławczego Sąd zauważa, że organ przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ I instancji powoływał się bowiem na dowody, w szczególności protokoły z przesłuchania świadków, których nie było w aktach sprawy. Organ odwoławczy włączył dowody przedłożone przez stronę do akt sprawy i zalecił również organowi I instancji rozpatrzenie wniosków dowodowych przedłożonych przez skarżącego. Organ I instancji zrealizował zalecenia organu odwoławczego i uzupełnił materiał dowodowy, rozpatrzył również dowody przedłożone przez skarżącego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez MU nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez jej wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także uwzględniając wykładnię zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.; zwana dalej "Dyrektywa 112"), a w szczególności jej art. 167 i art. 168, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), należy wskazać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa unijnego. Sam fakt sprzedaży przez podatnika określonej ilości towarów, czyli dokonywania przez niego dostaw złomu na rzecz innych podmiotów nie może przesądzać o prawie do odliczenia przez niego podatku z jakichkolwiek faktur. Ugruntowany jest już w orzecznictwie TSUE pogląd, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (por. t. 35 wyroku TSUE z dnia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, publ. www.curia.europa.eu). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw. W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe wykazały zaś w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Suma przywołanych powyżej okoliczności związanych z ustaleniami faktycznymi i oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że BP przyjmując kwestionowane faktury od MU miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji dostawy złomu. Ta konstatacja powoduje, że samo posiadanie złomu wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość (por. t. 39, 40, 43 i 45 powołanego wyroku TSUE w sprawie C-285/11 ). Sąd nie znalazł również podstawy do przeprowadzenia dowodu ze zdjęć dołączonych przez pełnomocnika skarżącego do pisma z dnia [...] oraz z protokołu przesłuchania świadka RB. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola sądu administracyjnego obejmuje legalność decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna została wydana w dniu [...], a przedłożony przez skarżącego protokół z przesłuchania RB został sporządzony w dniu [...]. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto należy wskazać, iż zdjęcia nie można uznać za dowód z dokumentu, a protokół zawierający zeznania świadka jest w istocie dowodem osobowym. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek o połączeniu przedmiotowej sprawy ze sprawami o sygn. akt [...] dotyczącymi podatku dochodowego. W każdej bowiem ze spraw organy podatkowe muszą dokonywać odrębnych i samodzielnych ustaleń na podstawie materiału dowodowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.