III SA/Wa 2249/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 stycznia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek G. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Bankiem") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest bankiem uniwersalnym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu Prawa bankowego, w ramach której oferuje usługi finansowe, w tym różnego rodzaju produkty dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka podejmuje różnego rodzaju działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedaży swoich produktów. W najbliższym czasie Bank zamierza zorganizować akcję promocyjną polegająca na wprowadzeniu do oferty nowego produktu wraz ze zorganizowaniem akcji promocyjnej sprzedaży premiowej. Akcja promocyjna ma dotyczyć produktu, którym jest prowadzenie rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego (zwanego dalej "ROR – P."). Każdemu klientowi, który w czasie trwania akcji promocyjnej założy ROR –P.i wypełni wszystkie warunki opisane w regulaminie, przyznana zostanie możliwość zakupu karty pre-paid na promocyjnych warunkach, tj. np za symboliczną złotówkę, bądź za równowartość kosztów, jakie Bank ponosi za nabycie danej karty i wprowadzenie jej do obiegu, np. kilkadziesiąt złotych, która to karta zostanie zasilona jednorazowo kwotą np. 10 tysięcy zł. Regulamin akcji promocyjnej będzie zakładał, iż wypłata środków skutkująca saldem poniżej kwoty minimalnej określonej promocją w okresie ustalonym promocją (np. 1 rok) skutkować będzie karą w postaci pobrania prowizji określonej kwotowo lub procentowo od całej kwoty minimalnej. W związku z tym Spółka zapytała, czy nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach organizowanej przez nią akcji promocyjnej - sprzedaży premiowej - będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Spółka odniosła powyższe pytanie do 4 szczegółowych sytuacji. Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, a tym samym Bank nie będzie musiał wykonywać obowiązku płatnika podatku od tych nagród. W ocenie Spółki, wobec braku zdefiniowania pojęcia "sprzedaży premiowej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innych aktach prawnych, ustalenie zasad stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy należy dokonywać w oparciu o wykładnię językową, z wykorzystaniem dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oraz dorobku doktryny. Rozumienie pojęcia "sprzedaży premiowej" zostało wielokrotnie potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 369/08 oraz w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 5/06. Według Banku dopuszczalność organizacji sprzedaży premiowej zarówno w odniesieniu do sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług, nie budzi sporów, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z dnia [...]maja 2011 r. nr [...] oraz z dnia [...] października 2010 r. Zdaniem Banku wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż nie istnieją żadne przesłanki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarówno dla częstotliwości przyznawania nagród, kumulacji wielu nagród w tym samym czasie, zróżnicowania rodzaju nagród oraz ustanowienia różnego rodzaju nagród w tym świadczeń rzeczowych, kart pre-paidowych oraz środków pieniężnych jak również przypadków, gdy nagrodą w ramach sprzedaży premiowej jest prawo do nabycia innego produktu bankowego za symboliczną złotówkę bądź po kosztach wytworzenia. W opinii Spółki jedynym istotnym ograniczeniem dla zwolnienia od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową jest to, że zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności - a taki przypadek nie będzie miał miejsca w akcji promocyjnej organizowanej przez Bank. Według Spółki nagrodą w sprzedaży premiowej może być - co do zasady - każdy rodzaj świadczenia, w tym zarówno świadczenie rzeczowe, usługa, jak i świadczenie pieniężne, w tym również inne usługi Banku na preferencyjnych warunkach, jak np. wydanie karty pre-paid za 1 zł lub za koszt jej wytworzenia, co wynika z art. 41 ust. 4 i ust. 7 ustawy i co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]oraz z dnia[...]października 2010 r. nr [...]. Ponadto, zdaniem Spółki, sytuacja, gdy nagroda zostanie wydana klientowi, ale równocześnie regulamin sprzedaży premiowej ustanawiać będzie możliwość nałożenia przez Bank kary umownej, w sytuacji, gdyby klient w trakcie trwania usługi - ROR Promo - przestał wypełniać kryteria określone w regulaminie obowiązującym dla tego produktu, nie stoi w sprzeczności z warunkami do zwolnienia dla nagród na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody pieniężnej, przyznanej w ramach sprzedaży premiowej, klientowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie przekroczy 760 zł, wówczas nagroda ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wszystkich przypadków objętych zapytaniem Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów (zwany dalej "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w umowie rachunku bank zobowiązuje się do przechowywania środków pieniężnych posiadacza i do dokonywania na jego zlecenie rozliczeń - na podstawie umowy cywilnoprawnej. W ocenie Ministra czynność prowadzenia rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego nie prowadzi w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenie, jako niezwiązane ze sprzedażą, nie może być uznane za sprzedaż premiową. Ponadto, zdaniem Organu, nie można uznać za nagrodę uprawnienia uzyskanego przez klienta Banku do zakupu na preferencyjnych warunkach innego rodzaju usługi - produktu bankowego, np. karty pre-paid. Tym samym planowana akcja promocyjna nie stanowi sprzedaży premiowej. W konkluzji Minister uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie wniosku w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do szczegółowych sytuacji zaprezentowanych przez Spółkę. Końcowo Organ stwierdził, że przywołane przez Bank interpretacje organów podatkowych oraz rozstrzygnięcia NSA dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko dla nich są wiążące. Natomiast Minister nie ma możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię. Bank ponownie przedstawił opis zdarzenia przyszłego oraz swoje stanowisko w sprawie. W ocenie Spółki nie ma przesłanek, aby pojęcie "sprzedaży premiowej" ustalać w drodze posiłkowego odwołania do innego aktu prawnego - Kodeksu cywilnego. Należy bowiem ustalić znaczenie tego zwrotu w oparciu o wykładnię językową. Takie podejście jest bowiem dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również było wielokrotnie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Zdaniem Spółki pojęcie "sprzedaż" występuje zarówno jako określenie dla czynności, jak również jako imiesłów określający wynik podejmowanych czynności biznesowych. Stąd też w rachunku wyników pojawia się kategoria "przychodów ze sprzedaży towarów i usług", a słownik języka polskiego określa sprzedaż jako wynik czynności sprzedawania, tj. odstępowania, świadczenia komuś czegoś za pieniądze. Określenie "sprzedaż" używane jest zatem w kontekście "sprzedawać usługi" czy "sprzedawać produkty" oraz - odpowiednio - jako "sprzedaż usług" czy "sprzedaż produktów" w odniesieniu do usług, a nie tylko i wyłącznie towarów, jak twierdzi Minister. Według Banku również wykładnia logiczna prowadzi do wniosku, że nagroda w ramach sprzedaży premiowej, a więc akcji promocyjnej, podlega zwolnieniu bez względu na to, czy została uzyskana przy nabyciu towaru, czy usługi. Przeciwne twierdzenie byłoby naruszeniem zasady racjonalności Ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek wniesiona skarga ponawia opis zdarzenia przyszłego, jakie ma zaistnieć w wyniku zamierzeń Banku, a ponadto w skardze zaprezentowano ponownie stanowisko Banku co do zwolnienia przysporzeń majątkowych klientów z tytułu otrzymywanych nagród na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, to jednak na potrzeby rozpoznania skargi wystarczające jest udzielenie odpowiedzi na tylko jedno, zasadnicze pytanie. Sprowadzić je należy do kwestii, czy pojęcie "sprzedaż premiowa", użyte w tym przepisie, dotyczy istotnie, tak jak przyjął Minister, wyłącznie sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, czy też, jak przyjęła Spółka, dotyczy ono także świadczenia usług, któremu towarzyszy wydawanie różnego rodzaju nagród w związku z zawarciem umowy rachunku oszczędnościowego - rachunku ROR - Promo. Z tego względu, że Minister przyjął bardzo wąską, kodeksową wykładnię pojęcia "sprzedaż", jako czynności wynikającej z umowy przenoszącej własność rzeczy, uznał w konsekwencji, że otrzymywanie przez klientów nagrody nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, gdyż Spółka świadczy usługi, a nie sprzedaje rzeczy. Otóż, odpowiadając na postawione wyżej pytanie o rozumienie pojęcia "sprzedaż", Sąd uznał, że prawidłowo rozumie je Bank. Faktem jest, że art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy jest przepisem o charakterze wyjątku, takie zaś przepisy podlegają wykładni ścisłej i literalnej. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że interpretując przepisy o charakterze lex specialis nie należy odwoływać się do intencji Ustawodawcy i do całego kontekstu normatywnego interpretowanego przepisu, w tym do wykładni systemowej. Sąd uznał z tego względu, że w omawianym przepisie chodziło o szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku z jakimś jego zachowaniem na rynku. To przysporzenie, czyli przychód, towarzyszy jakiemuś zachowaniu podatnika jako konsumenta oraz uczestnika konkursu i gry, ale także strony jakiejkolwiek umowy, w ramach której podatnik - konsument zobowiązuje się do określonego zachowania. Zazwyczaj zachowaniem takim jest nabycie produktu lub usługi, testowanie produktu lub usługi albo osiągnięcie pewnego poziomu obrotu w nabywaniu towarów bądź usług. Art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy dotyczy więc nie tylko sprzedaży (premiowej) sensu stricte, o jakiej mowa w definicji kodeksowej w art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz każdego rodzaju stosunku gospodarczego, w którym profesjonalny przedsiębiorca oferuje konsumentom pewne nagrody dodatkowe (tj. wykraczające poza zasadnicze świadczenie, którym w przypadku usług bankowych jest oprocentowanie) jako czynnik motywujący do uczestnictwa w tym stosunku gospodarczym. Zaakcentować należy właśnie gospodarczy, ekonomiczny aspekt tego stosunku, a nie aspekt wyłącznie jurydyczny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługując się swoimi podstawowymi kategoriami przychodu, dochodu i kosztu uzyskania przychodu, koncentruje się raczej na ekonomicznych aspektach tych pojęć. Także w doktrynie i orzecznictwie sądowym wskazuje się bezspornie, że przychodem jest każde trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, zatem prawna causa tego przysporzenia staje się w podatku dochodowym kwestią drugorzędną, chyba że ustawa wprost i wyraźnie odwołuje się do konkretnego tytułu prawnego (stosunku prawnego), jaki skutkuje przysporzeniem. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników – konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. Bezpodstawne było ograniczenie przez Ministra rozumienia pojęcia "sprzedaż" do czysto cywilistycznej umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. W tym szerokim, ekonomicznym sensie sprzedawać można bowiem nie tylko rzeczy, ale też usługi. Należy wątpić, że Ustawodawca zamierzał tak zasadniczo zróżnicować sytuację podmiotów organizujących swoją działalność gospodarczą, że tym z nich, którzy organizują akcje promocyjne przy sprzedaży rzeczy przyznał prawo do skorzystania z atrakcyjnej oferty, jaką stwarza art. 21 ust. 1 pkt 68, ale takiego prawa odmówił innym podmiotom, którzy organizując identyczne akcje promocyjne świadczą usługi. Takie zróżnicowanie należy wykluczyć z powodów wyżej przedstawionych, ale także z uwagi na nieistnienie żadnej ekonomicznej podstawy takiego różnego traktowania przedsiębiorców i korzystających z ich oferty podatników. Przyjąć bowiem należy, że Ustawodawcy jest obojętne, czy akcja promocyjna, której towarzyszy wydawanie nagród, polega na sprzedaży towarów, czy na świadczeniu usług – ratio legis omawianego przepisu jest tak samo aktualne w jednym, jak i w drugim przypadku. W końcu, wobec wyżej zaprezentowanych argumentów, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, przyjęta przez Ministra, stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność tego przepisu, bowiem różnicuje ona sytuację prawną przedsiębiorcy i korzystającego z jego usług podatnika ze względu na prawnie nieistotne kryterium, tj. kryterium przedmiotu działalności gospodarczej. Taka wykładnia narusza art. 32 Konstytucji. Zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak też w samej skardze, Bank odwoływał się do "licznych interpretacji i orzeczeń", jakie potwierdzać miały jego stanowisko. Trzeba jednak zauważyć, że - odnośnie orzeczeń – wskazano tylko na uchwałę NSA o sygn. II FPS 5/06, która jednak nie dotyczy kwestii będącej osią sporu w niniejszej sprawie, lecz podmiotowej kwestii zwolnienia (ściśle – braku zwolnienia) z opodatkowania podmiotów otrzymujących nagrody w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Uchwała ta jest przydatna w niniejszej sprawie jedynie w minimalnym zakresie, tj. jedynie w tym miejscu, kiedy wyjaśnia znaczenie wyrazu "premiowa", odnoszącego się do sprzedaży. Samo pojęcie "sprzedaż" zostało zdefiniowane w uchwale poprzez odwołanie się do stricte cywilistycznej definicji z art. 535 Kodeksu cywilnego, a to z tego względu, że zagadnienie prawne, jaki rozpoznawał NSA, wyłoniło się na tle stanu faktycznego, w którym nagrody otrzymywał profesjonalny przedsiębiorca z tytułu umów sprzedaży w rozumieniu tego przepisu Kc. Z kolei, odnośnie do innych interpretacji podatkowych Ministra Finansów, tj. z dnia [...] października 2010 r. oraz z dnia [...] maja 2011 r., to Sądowi nie są one znane, ale z uwagi na fakt, że wydał je – nominalnie – ten sam Organ, tj. Minister Finansów, to z pewnością są one znane Ministrowi jako Organowi, który wydał interpretację zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowym. O ile istotnie potwierdzają one stanowisko Banku, że Organ zaaprobował w nich możliwość objęcia dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 68 nagród wydanych w związku ze sprzedażą usług, Minister, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji powinien był odnieść się do tego argumentu Spółki, a nie tylko lakonicznie odnotować, że każda sprawa ma indywidualny wymiar, i że inne interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Argumentacja Banku dotycząca możliwości pieniężnego, jak i rzeczowego charakteru nagrody, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, w tym powołanie się na korzystną interpretację Ministra w tej kwestii, nie może być przedmiotem analizy Sądu. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, Minister uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie przedstawionego zagadnienia w świetle tego przepisu z uwagi na wadliwą wykładnię użytego w nim pojęcia "sprzedaż". Z tego względu nie wypowiedział się – skądinąd słusznie wobec takiej wykładni – odnośnie do zasadniczej kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku nagród przyznanych w ramach projektowanej akcji promocyjnej związanej z rachunkiem ROR – Promo. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się więc do wykładni tego pojęcia ("sprzedaż") przyjętej przez Sąd. Dopiero udzielenie interpretacji co do ewentualnego zwolnienia z opodatkowania nagród wydanych w ramach art. 21 ust. 1 pkt 68 pozwoli Sądowi ocenić pogląd Organu – o ile pogląd ten nie spotka się z uznaniem Banku i zostanie wniesiona skarga na ponownie wydaną interpretację. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej. ----------------------- 8