III SA/Wa 2084/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 grudnia 2010 r. została dokonana zmiany umowy spółki A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") poprzez podwyższenie wartości wkładów komandytariuszy Spółki o wkład niepieniężny w kwocie 51.566.496,00 zł. Od ww. czynności zmiany umowy Spółki notariusz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze. zm.) dalej "u.p.c.c." pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 257.768,00 zł, stanowiący 0,5% podstawy opodatkowania. Następnie wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 257.768,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Wskazała, iż w związku z przystąpieniem w dniu 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu, Polska została również zobowiązana do stosowania całości tzw. acquis communautaire (tj. prawodawczego dorobku wspólnot europejskich) a więc również dyrektyw. W związku z powyższym stwierdziła, że sądy krajowe i organy administracji obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione do odmowy jej zastosowania. W dalszej części wniosku dokonano analizy pojęcia "spółki komandytowej" na gruncie prawa wspólnotowego. Spółka zaznaczyła, iż kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335, która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiona została Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11) – dalej "Dyrektywa 2008/7". Następnie wyjaśniła, że zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, ze państwa członkowskiego mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym podniosła, że opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki, z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. W kontekście powyższego zaznaczyła, że uznanie przez dane Państwo Członkowskie pewnej grupy podmiotów za "spółkę kapitałową" dla celów naliczenia podatku kapitałowego oznacza, iż jest ono związane postanowieniami ww. Dyrektywy w zakresie ustanawiania przepisów regulujących naliczanie podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podmiotów. Na potwierdzenie powyższej argumentacji powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. Zdaniem Spółki, w rozumieniu Dyrektywy 69/335 każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową, co oznacza, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy oraz, że zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywie 69/335 znajdują zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej. Następnie Spółka uznała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii Spółki, wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.), jeśli Państwo Członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, to stwierdziła, że niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie po 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu 28 grudnia 2010 r. W związku z powyższym Spółka uważa, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesienia w dniu 28 grudnia 2010 r. wkładu do Spółki, są sprzeczne z prawem unijnym (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335), a zatem po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 257.768,00 zł z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 28 grudnia 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, iż na dzień dokonania ww. czynności obowiązywały przepisy Dyrektywy 2008/7. Na użytek nakładania podatku kapitałowego, zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą decydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Zaznaczył również, że poprzedzająca Dyrektywę 2008/7 - Dyrektywa 69/335 zawierała art. 3 ust. 2, który w swej treści był tożsamy z art. 1 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wyjaśnił, że uprawnienie do klasyfikacji poszczególnych spółek do celów naliczania podatku kapitałowego, jakie zostało zawarte w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, stanowiło podstawę do dokonania zmian w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959). W związku z powyższym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) – dalej "ustawa zmieniająca z 2003 r.", dodano m.in. art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, zgodnie z którym "użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową komandytowo-akcyjną, 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną (...)". Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów, aby można było nadać jej przymiot spółki kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, zatem do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczył, że w dniu dokonania przedmiotowej czynności przez Spółkę obowiązywały przepisy u.p.c.c., w związku z powyższym zgodnie z art. 1a ww. ustawy Spółka została zaliczona do spółek osobowych. W kontekście powyższego, uznał, że notariusz prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż w związku z przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania. Stwierdziła, iż zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy, ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Odnosząc się do kwestii statusu spółki komandytowej stwierdziła, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. Dyrektywy) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Zaznaczyła, iż z powyższego jednocześnie wynika, iż skoro dane Państwo uznało pewną grupę podmiotów za "spółkę kapitałową" dla celów naliczania podatku kapitałowego, to w takiej sytuacji jest ono związane postanowieniami Dyrektywy ustanawiającej przepisy regulujące naliczanie podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podmiotów. Zdaniem Spółki mimo, że na gruncie u.p.c.c. nie uznaje się formalnie spółki komandytowej za spółkę kapitałową, to jednak można domniemywać, że u.p.c.c. jednak uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową, gdyż spółka komandytowa pozostaje w zakresie podmiotowym zastosowania u.p.c.c. - będącego krajowym podatkiem kapitałowym, bowiem wkłady prowadzące do zwiększenia majątku spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c. W związku z powyższym uznała, że w rozumieniu Dyrektywy 69/335 każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową co oznacza, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy oraz, że zasady opodatkowania przewidziane w tej Dyrektywie znajdują zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej. Ponadto zwróciła uwagę, że dla celów naliczania podatku kapitałowego Polska traktuje spółkę komandytową tak jak spółkę kapitałową, gdyż opodatkowuje zwiększenia majątku takiej spółki podatkiem kapitałowym. W zakresie opodatkowania spółki komandytowej uznała, iż w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbowa, co oznacza, ze Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić z opodatkowania wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Następnie stwierdziła, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie powyższego artykułu, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, to zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po dniu 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu 28 grudnia 2010 r. W rezultacie uznała, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek w wyniku wniesienia wkładu do Spółki dokonanego na dzień 28 grudnia 2010 r. są sprzeczne z prawem unijnym, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w ocenie Spółki zmiana przepisów prawa polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo ETS (por. m.in. wyroki w sprawie C-212/10 oraz C-414/07). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. regulującego opodatkowanie umowy spółki oraz zmianę umowy spółki, art. 1 ust. 3 definiującego zmianę umowy spółki przy spółce osobowej, art. 1a pkt 1 określającego termin spółka osobowa oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazującego czynności cywilnoprawne nie podlegające opodatkowaniu. Wskazał, że zgodnie z art. 288 (dawniej art. 249 TWE) Wersji Skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83/47) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Następnie przywołał treść art. 2 ust. 1 i ust. 2 definiującego pojęcie spółki kapitałowej, art. 7 ust. 1 i ust. 2 regulującego naliczanie podatku kapitałowego oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 dotyczący nieuznawania podmiotów z art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady legalności (art. 120 O.p.) stwierdził, iż nie jest to norma samoistna, a jej sens należy odczytywać zarówno w związku z normami prawa konstytucyjnego, w tym art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie wskazał, iż powyższa norma nakazuje również, aby do stanów faktycznych zaistniałych po 30 kwietnia 2004 r. stosować prawo wspólnotowe. Z uwagi na powyższe zaznaczył, że u.p.c.c. implementuje przepisy wspólnotowe, w tym Dyrektywę 2008/7, jak i poprzednio obowiązującą Dyrektywę 69/335. Wyjaśnił, że art. 1a u.p.c.c. dodany został ustawą zmieniającą z 2003 r., która weszła w życie z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, a celem przedmiotowej nowelizacji było dostosowanie krajowych reguł do dyrektywy wspólnotowej dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Podkreślił, iż wprowadzenie tylko na potrzeby u.p.c.c. definicji "spółek kapitałowych" i "spółek osobowych" było realizacją art. 3 Dyrektywy 69/335. Zdaniem organu odwoławczego analiza przedmiotowych zmian wskazuje, iż polski prawodawca enumeratywnie - z pełną świadomością - podzielił funkcjonujące w obrocie prawnym spółki, co do których będą miały zastosowanie przepisy wspólnotowe (tzw. podatek kapitałowy od gromadzonego kapitału) oraz te, wobec których normy unijne w powyższym zakresie nie obowiązują, zgodnie z realizacją art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Zaznaczył przy tym, iż u.p.c.c. tylko w części stanowi implementację przepisów prawa wspólnotowego i w tej funkcjonalnej dychotomii mieści się podział na spółki kapitałowe, w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (a od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7) oraz pozostałe (w tym przypadku - osobowe) funkcjonujące poza ramami przepisów wspólnotowych, stosownie do art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/7). W ocenie organu drugiej instancji, stanowisko Spółki odnośnie uznania na gruncie u.p.c.c. spółki komandytowej za spółką kapitałową, uznać należy za nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne, bowiem teza Spółki w tym zakresie nie została poparta żadnymi argumentami. Na potwierdzeniem swojego stanowiska w kwestii, iż spółka komandytowa jako spółka osobowa nie mieści się w kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu ww. Dyrektyw wskazał orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 155/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt SA/Bd 206/11). Odnośnie wskazanego w odwołaniu wyroku ETS w sprawie C-178/05 wyjaśnił, że dotyczy on stanu prawnego Republiki Greckiej, który jest odmienny od polskich regulacji. Przechodząc do zarzutu naruszenia norm prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stwierdził, że skoro spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powyższych Dyrektyw, to tym samym regulacje tych Dyrektyw nie mają do niej zastosowania, zatem powyższe zarzuty, w tym zarzut naruszenia zasady stand-still, uznał za bezpodstawne. Jednak – w ocenie organu odwoławczego – realizując zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) wskazał, że interpretacja dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględniała wpływ prawa wspólnotowego na jej rozstrzygnięcie. W kontekście powyższego wyjaśnił, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i na dzień powstania obowiązku podatkowego (28 grudnia 2010 r.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z pkt 2 u.p.c.c. nie uległ zmianie. Natomiast odnosząc się do znowelizowanego art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stwierdził, że na gruncie u.p.c.c., a więc i art. 2 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki i jej zmiana, która prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, nie jest natomiast przedmiotem opodatkowania p.c.c. wniesienie wkładu niepieniężnego (jako to ma miejsce na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi na powyższe w opinii organu odwoławczego, skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT, bowiem zarówno art. 7, jak i art. 8 tej ustawy, nie przewiduje tego typu czynności ani jako dostawy, ani jako usługi - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Na potwierdzenie swojej argumentacji wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 921/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1266/08). Organ odwoławczy ponadto podkreślił, iż po dniu 1 stycznia 2007 r. nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania zmiany umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących przed tym dniem, gdyż zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu. Podniósł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stawka podatku od zmiany umowy spółki wynosi 0,5%; uznał, że nie mogło zatem dojść poprzez zmianę treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. do ponownego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na zmianie umowy spółki, albowiem zmiana umowy spółki była i jest neutralna podatkowo z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W zakresie funkcjonowania formy prawnej spółki komandytowej wskazał, że tego typu spółka została wprowadzona do polskiego porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." z dniem 1 stycznia 2001 r., która następnie dla potrzeb podatków pośrednich od gromadzenia kapitału została wyłączona spod reżimu prawa wspólnotowego, poprzez nowelizacje u.p.c.c. implementującą Dyrektywy 69/335. Tym samym stwierdził, że nie można uznać, iż do spółki komandytowej odnoszą się zwolnienia ww. Dyrektywy, przewidziane jedynie dla spółek kapitałowych. Zaznaczył również, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stanowi o obowiązkowym zwolnieniu przez państwa członkowskie tych transakcji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były m.in. zwolnione z podatku od spółek kapitałowych. W związku z tym, że na dzień 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowała jeszcze spółka komandytowa, za nieuprawnione uznał odnoszenie się do nieistniejących wówczas transakcji. W ocenie organu odwoławczego, Spółka błędnie zarzuca naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą legalizmu podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy u.p.c.c., co do których istnieje domniemanie zgodności z prawem wspólnotowym, czego potwierdzeniem jest m.in. opinia prawna do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - druk nr 2114 z dnia 12 listopada 2003 r. Reasumując stwierdził, iż zarzuty Spółki są bezzasadne, bowiem w ocenie organu odwoławczego spółka komandytowa w rozumieniu K.s.h., nie jest spółka kapitałową w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 2008/7, implementowanego przez art. 1a u.p.c.c. Mając na uwadze powyższe uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem pobrany podatek był podatkiem należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2) art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie bezzasadnej decyzji podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 2) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 3) art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 4) art. 7 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. i po dniu 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 5) art. 5 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335. - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, iż w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zaznaczyła również, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie ETS. Następnie podniosła, iż zasada bezpośredniego skutku dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy, ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Odnosząc się do kwestii statusu spółki komandytowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7, uznała, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Zwróciła także uwagę, iż Państwa Członkowskie uzyskały prawo do nieuznawania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335. W ocenie Skarżącej, z powyższego wynika, iż skoro dane Państwo uznało pewną grupę podmiotów za "spółkę kapitałową" dla celów naliczania podatku kapitałowego to w takiej sytuacji jest ono związane postanowieniami ww. Dyrektywy ustanawiającej przepisy regulujące naliczanie podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podmiotów. Stwierdziła, że uznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową dla celów naliczania podatku kapitałowego, oznacza objęcie tego podmiotu zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem kapitałowym poprzez uznanie, że gromadzenie majątku przez taki podmiot podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (por. sprawę C-178/05). Zdaniem Skarżącej, z uwagi na to, że na gruncie u.p.c.c. nie uznano formalnie spółki komandytowej za spółkę kapitałową, to jednak u.p.c.c. uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową, gdyż spółka komandytowa pozostaje w zakresie podmiotowym zastosowania tej ustawy - będącego krajowym podatkiem kapitałowym oraz z uwagi na to, że wkłady prowadzące do zwiększenia majątku spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazała również, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk to oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Skoro bowiem spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to Polska uznaje taką spółkę za spółkę kapitałowa. Powyższej konkluzji nie może zmienić fakt, że u.p.c.c. definiuje spółkę kapitałową tylko, jako spółkę z o.o. oraz spółkę akcyjną, gdyż o kwalifikacji danego podmiotu, jako spółki kapitałowej w tym przypadku decyduje okoliczność opodatkowania tego podmiotu podatkiem kapitałowym, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie fakt zdefiniowania go dla tych celów, jako spółki osobowej (por. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1552/11). Powołując się na treść art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 10 Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku innego niż podatek kapitałowy w odniesieniu do wnoszenia wkładów do spółek, które prowadzą działalność skierowaną na zysk. Mając na uwadze, że podatek kapitałowy może być nakładany tylko na spółki kapitałowe w rozumieniu tej Dyrektywy oraz przy założeniu, że spółka komandytowa prowadząca działalność gospodarczą na zysk nie jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, uznała, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do nałożenia nań podatku w sytuacji wniesienia do takiej spółki wkładu kapitałowego. Przechodząc do kwestii opodatkowania spółki komandytowej Skarżąca uznała, iż w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić z opodatkowania wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Ponadto wskazała, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, to tym samym na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu wniesienia wkładu do Spółki. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez Skarżącą jest naruszenie zasady stand-still na gruncie Dyrektywy 2008/7. Skarżąca stwierdziła, iż skoro w latach 2004-2006 zwiększenie majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania, to opodatkowanie takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej, powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie Skarżącej, przepisy u.p.c.c. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. w zakresie opodatkowania zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego są sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Podniosła również, że zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zasadą stand-still, jeśli w okresie po 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie zaprzestały opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym, to nie mogły już tego opodatkowania przywrócić. Z tej zasady wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania, to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia (por. sprawę C-212/10). W opinii Skarżącej, zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5%, jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych od celu Dyrektywy 69/335 jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. W związku z tym, opodatkowanie dokonanej po dniu 1 maja 2004 r. czynności wniesienia wkładów do Spółki na pokrycie podwyższenia wkładów wspólników uznała, za sprzeczne z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w zarzutach skargi, jeżeli mają one wpływ na tę ocenę. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca jest spółką komandytową. W dniu 28 grudnia 2010 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu wkładów jej komandytariuszy w związku z czym Notariusz pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku kapitałowego nienależnie pobranego przez płatnika i jego zwrot. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zdaniem Sądu, podatek od czynności cywilnoprawnych został należnie naliczony, pobrany i wpłacony przez jego płatnika (notariusza). Tym samym, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozstrzygnąć odmownie, co też organ podatkowy uczynił. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wyłączając spod zakresu regulacji tejże Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. przepisy art. 1a, zawierające pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał, że dla potrzeb naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skoro zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na wykorzystanie przez krajowego ustawodawcę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, to za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Nie mogły bowiem zostać naruszone wskazane przez autora skargi przepisy Dyrektywy, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Czyli wszystkie przepisy wymienione w skardze, poza art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Zastosowania w sprawie nie znajdują także poglądy wyrażone przez ETS w sprawie greckiej spółdzielni (wyrok z 7 czerwca 2007 r., C – 178/05) i w sprawie Optimus (wyrok z 21 czerwca 2007 r., C– 366/05). Skoro podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika prawidłowo, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 O.p. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, co pozwala Sądowi uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. Za chybione należy także uznać rozważania autora skargi dotyczące aspektu historycznego w znaczeniu normatywnym funkcjonowania spółki komandytowej w krajowym porządku prawnym. W tym związane z podmiotami, których czynności podlegały 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej, gdyż data ta nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki komandytowej. Także w tym zakresie istotne znaczenie należy przypisać wykorzystaniu przez Polskę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w dniu przystąpienia do UE. W świetle powyższego, zasadniczo trafne rozważania autora skargi, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku dyrektywy, należało uznać za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, to siłą rzeczy nie był obowiązany do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności dokonywanych przez podmioty takie jak Skarżąca. Za zbędne uznać należy zatem rozważania na temat podniesionych zarzutów naruszenia przepisów (w szczególności art. 9) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r. Warto jednak zauważyć, że w świetle przepisów art. 16 i art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, jednocześnie obowiązywały przepisy obu Dyrektyw dotyczących podatków bezpośrednich od gromadzenia kapitału. Ponieważ czynność podlegająca opodatkowaniu wystąpiła w 2010 r., to warto wskazać na przepisy art. 7 i pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którymi, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Ponieważ w Polsce podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej, w tym z tytułu podwyższenia jej kapitału, był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do UE, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany także od 1 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.