I SA/Po 904/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi JK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego JK kwotę [...] zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2012 r. [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości, sprzedaży działek budowlanych opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19 %. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2004 r. nabył w drodze spadku nieruchomość o powierzchni około [...] hektarów. W skład nieruchomości wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. W wyniku dziedziczenia nieruchomości zapłacił podatek od spadków i darowizn według stawki podatkowej właściwej dla III grupy. Po kilku latach zainteresowany wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów. Dwie inne działki kilkuhektarowe zostały podzielone na pięć mniejszych działek. W przyszłości chciałby dokonać darowizny dwóch działek bliskim osobom, ale będących osobami obcymi w rozumieniu ustawy o spadkach i darowiznach. Wnioskodawca nie wyklucza również sprzedaży kilku działek. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zainteresowanego, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zadał pytanie: czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym dokonując sprzedaży działek zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż, darowizna przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Aby uznać sprzedaż działek za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, że jest to handel, czyli dokonywanie zakupu towarów w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celu ich odsprzedaży, ale w drodze spadku. Zatem jeżeli wnioskodawca nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, nie można mówić o prowadzeniu działalności w zakresie handlu. Sprzedaż przez osobę fizyczną kilku lub kilkunastu działek, jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli upłynęło pięć lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Ponadto nieruchomość została nabyta w drodze spadku i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości są wolne od podatku, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując m.in. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a – c, art. 14 ust. 1 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), stwierdził, że w przypadku wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowych działek należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tej sprzedaży opodatkować zgodnie z wybraną dla działalności gospodarczej formą opodatkowania. Zdaniem organu sprzedaż działek w przedmiotowej sprawie należy uznać za czynności mające cechy nakazujące zaliczyć uzyskane przychody za osiągnięte ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Wprawdzie organ nie neguje faktu, że wnioskodawca nie dokonał nabycia nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, jednakże dalsze czynności - podział nieruchomości na działki, uzyskanie na wniosek zainteresowanego warunków zabudowy, wskazują na to, że celem prowadzenia tych działań było uzyskanie przychodu ze zbycia poszczególnych działek. W ocenie organu działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem, przychody uzyskane przez zainteresowanego ze zbycia działek należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie znajdzie w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie i z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji i przyjęcie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstąpił od udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze z dnia [...] września 2012 r. zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z dokonania przez organ powierzchownej oceny w oparciu o pojedyncze aspekty, bez odnoszenia się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego w sposób kompleksowy; 2) przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego; - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na podstawie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego, nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku. Poza sporem pozostaje, że skarżący profesjonalnie zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości, sprzedaży działek budowlanych opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19 %. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spór jaki zaistniał pomiędzy wnioskodawcą a organem podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dokonując sprzedaży działek z majątku osobistego, skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9. Z powołanej definicji legalnej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości) ( por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 o sygn. akt II FSK 1549/10, System Informacji Prawnej LEX nr 1111352 ). Istota pojęcia działalności gospodarczej sprowadza się do tego samego. Jest to działalność prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów. W ustawowej i uniwersalnej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu organ dokonał wadliwej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie dostrzegając granicy pomiędzy mieniem osobistym a prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności organ nie wskazał z jakich powodów uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlega sprzedaż gruntu nabytego przez skarżącego w drodze spadku, który wchodzi w skład jego majątku prywatnego. W żadnej mierze organ nie ustosunkował się do kwestii, że grunt został nabyty w 2004 r. i do 2012 r. skarżący nie sprzedał żadnej z działek. Ponadto organ pominął argumentację wnioskodawcy, że jego działania nie mają charakteru właściwego dla osoby zawodowo zajmującej się sprzedażą gruntów. Rozstrzygnięcie zatem czy skarżący będzie dokonywał sprzedaży majątku osobistego nabytego w drodze spadku wymagało zinterpretowania, czy podjęte przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że w 2004 r. nabył w drodze spadku nieruchomość. W skład nieruchomości wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. W wyniku dziedziczenia nieruchomości zapłacił podatek od spadków i darowizn. Po kilku latach zainteresowany wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów. Jak wyjaśnił wnioskodawca przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zainteresowanego, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawarta w zaskarżonej interpretacji jest wadliwa. Sąd stwierdza, że rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu wniosku będzie wnikliwa analiza wniosku skarżącego i przyjęcie założeń zawartych w opisanym zdarzeniu przyszłym, że nabyty w ramach majątku osobistego grunt nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 4 w/w ustawy.