II FSK 1358/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 14/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 14/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. C. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 maja 2011 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.-Z. Spółka z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej "Spółką") - Skarżącego - jako osoby trzeciej, za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 116 i inne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz błędy w poczynionych ustaleniach okoliczności faktycznych, wynikające z zaniechania podjęcia działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci opinii biegłego sądowego na okoliczność, że termin do ogłoszenia upadłości jest pojęciem względnym. Dyrektor Izby Skarbowej wniosek ten pozostawił do uznania Sądu, jednocześnie wnosząc o oddalenie skargi. Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy (art. 122 ord. pod.), który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego (art. 187 § 1 ord. pod.), zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności (art. 191 ord. pod.). Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 listopada 2012 r., która została podjęta w ponownie prowadzonym przez ten organ postępowaniu administracyjnym, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 790/11, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2011 r. w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zawarł wyczerpującą ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Oznacza to, że dokonywana obecnie kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona w kontekście przedstawionej przez Sąd wykładni prawa oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku. W takich okolicznościach, jako prawidłowe WSA ocenił postępowanie organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, który uwzględniając argumentację Sądu leżącą u podstaw uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, usuwając istniejące dotychczas w sprawie niejasności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ord. pod. Powołując się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 3 i § 2 pkt 3, a także art. 116 § 1, § 2 i § 4 ord. pod. WSA - odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki i nawiązując do wiążącego obecnie w sprawie wyroku I SA/Lu 790/11 - podniósł, że w wyroku tym Sąd kontrolując legalność postępowania dokonał oceny wskazanych przesłanek. W tych ramach Sąd przesądził, że nie narusza prawa stanowisko organu podatkowego odnośnie powstania zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu oraz odnośnie czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W zakresie istnienia tych przesłanek nie zmienił się stan faktyczny sprawy. Kwestie te, jako ostatecznie przesądzone, nie mogły podlegać już ponownej ocenie przez organ odwoławczy oraz Sąd. Ze wskazanych przyczyn nie mogła zostać ponownie oceniona argumentacja skargi dotycząca tych aspektów sprawy, w szczególności zarzut, że wniosek o zgłoszenie upadłości został zgłoszony "we właściwym czasie". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego bez naruszenia art. 191 ord. pod. z uwzględnienie przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów k.s.h. oraz ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, materiału dowodowego organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte wobec Spółki w dniu 26 marca 2010 r. Wprawdzie w dniu 26 marca 2010 r. Spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, jednak w KRS nie został ujawniony fakt rezygnacji członków organów Spółki ze sprawowanych funkcji. Nadal figurowali oni w tym Rejestrze, jako piastujący funkcje członkowie zarządu T. – Z. Sp. z o.o. Okoliczność braku organów Spółki nie została też zasygnalizowana organowi egzekucyjnemu, mimo wiedzy członków zarządu, w tym Skarżącego, o możliwości wszczęcia wobec Spółki egzekucji, a to wobec doręczenia Spółce upomnień, obejmujących sporne zaległości podatkowe w okresie, gdy pełnili funkcje członków zarządu. Czynności podjęte przez organ egzekucyjny działający w dobrej wierze, w oparciu o dane wynikające z KRS, prawidłowo, w ocenie Sądu, uznane zostały za skuteczne wobec Spółki. Sąd uznał, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Prawidłowo w okolicznościach faktycznych sprawy przyjął organ podatkowy, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., po uprzednim doręczeniu upomnienia (odpowiednio w dniach 22 lutego 2010 r. i 12 marca 2010 r.), zostały skutecznie doręczone na adres siedziby istniejącej Spółki w dniu 26 marca 2010 r. do rąk pracownicy Spółki, co potwierdza jej własnoręczny podpis i pieczątka firmowa Spółki. Bez wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest również ustanowienie przez Sąd Rejonowy w Łukowie kuratora. W tym zakresie organ, wykonując wytyczne Sądu, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego ustalił, że ustanowiony w sprawie III RNs 68/10 kurator w osobie Skarżącego powołany został wyłącznie w celu reprezentowania Spółki w postępowaniu o jej rozwiązanie. Zakres jego umocowania nie obejmował natomiast postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych Spółki. Ustanowienie kuratora nastąpiło miesiąc później niż wszczęcie postępowania egzekucyjnego (poprzez doręczenie tytułów wykonawczych), a orzeczenie w tym przedmiocie nie ma mocy wstecznej. Nietrafna jest więc argumentacja, że organ miał obowiązek wystąpienia do Sądu z wnioskiem o rozszerzenie zakresu ustanowionej kurateli, a niewykonanie tego stanowi naruszenie prawa Spółki do brania udziału w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego dotyczące bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (Spółki). Tym samym pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółową analizę stanu faktycznego sprawy, wskazującą jednoznacznie na bezskuteczność egzekucji oraz nie wskazanie przez Skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zasadnie powołał się na protokół poborcy majątkowego z dnia 21 kwietnia 2010 r. o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności, z których można prowadzić egzekucję. Podniósł, że również zajęcia rachunków bankowych Spółki było bezskuteczne z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Spółka nie jest również właścicielem, współwłaścicielem ani wieczystym użytkownikiem jakiejkolwiek nieruchomości. Również z tytułu przeprowadzonej przez komornika sądowego egzekucji z ruchomości Spółki nie doszło do spłacenia jakiejkolwiek kwoty należnej z tytułu przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wyjaśniona została przy tym podniesiona przez Sąd w sprawie I SA/Lu 790/11 kwestia przekazanej przez komornika sądowego na rzecz Urzędu Skarbowego w L. kwoty 1.109,03 zł, która w istocie nie zmniejszyła kwoty przedmiotowych zaległości. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że kwota ta stanowiła sumę kwot należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży egzekucyjnej. Kwoty z tej sprzedaży były egzekwowane z wniosku innego wierzyciela. Ponadto, jak wynika z pisma komornika sądowego sporządzonego w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 22 czerwca 2012 r., Spółka nie prowadzi już żadnej działalności, nie odbiera korespondencji, posiada rachunek bankowy, na którym brak jest środków finansowych, nie posiada żadnej nieruchomości, jedyny majątek jaki posiada to zajęte ruchomości, które mimo dwukrotnej licytacji nie zostały sprzedane. Nadto komornik wskazał, że przeciwko Spółce prowadził łącznie 30 postępowań egzekucyjnych i wszystkie zakończyły się umorzeniem postępowania. Na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. została wyegzekwowana jedynie kwota 5,30 zł stanowiąca koszt prowadzonej egzekucji administracyjnej. Aktualna kwota zaległości odpowiada zatem kwocie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji. Już w postanowieniu z dnia 18 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy w Lublinie, oddalając wniosek o upadłość Spółki, wskazał na niewystarczalność majątku Spółki nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem WSA, w pełni zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zasadnie też organ uznał, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego organ podatkowy mógłby prowadzić egzekucję umożliwiającą zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w jakiejkolwiek części. Takim wskazaniem nie może być twierdzenie o istnieniu mienia, które znajduje się na placu przy ul. L. [...] w L. Okoliczność ta była przedmiotem oceny przez organ podatkowy, który ustalił, że mienie to zajęte jest przez komornika sądowego, dwukrotnie przeprowadzona licytacja nie dała żadnych rezultatów. Powoduje to brak możliwości prowadzenia egzekucji przez organ podatkowy. Członek zarządu, aby zwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, powinien wskazać mienie, z którego egzekucja jest aktualnie realnie możliwa, tj. w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Takiego mienia jednak nie wskazano. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wyrokowi temu zarzucił, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 34 k.p.a., poprzez oddalenie skargi przy pominięciu przez Sąd przepisów postępowania stosowanych przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec pominięcia przez Sąd, że organ przed wydaniem decyzji jaka została zaskarżona winien był zapewnić podmiotowi – Spółce - udział w każdym etapie postępowania, a w wyniku braku organów powstała sytuacja braku zdolności do czynności prawnej i organ powinien był wystąpić do Sądu z wnioskiem o ustanowienie przedstawiciela dla osoby prawnej, co uzasadniało orzeczenie w przedmiocie uchylenia decyzji wydanej na rzecz Skarżącego, wobec nie spełnienia wymagań wynikających z art. 116 ord. pod., - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 56 u.p.e.a. i ich pomięcie w sytuacji, gdy na skutek braku organów w Spółce postępowanie egzekucyjne winno zostać przez organ zawieszone do czasu ustanowienia przedstawiciela dla Spółki, a co nie zostało uczynione i powoduje że postępowanie egzekucyjne, które w ocenie organu jest bezskuteczne, które stoi u podstaw wydanej i zaskarżonej decyzji obwarowane jest wadą niezapewnienia stronie czynnego udziału w każdym toku postępowania, - art. 145 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja zaskarżona wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj.: - art. 121 § 1 ord. pod., poprzez wydanie decyzji, która stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa, która rodzi po stronie organu interpretację na korzyść podmiotu, którego postępowanie dotyczy, - art. 122 ord. pod., poprzez brak działania organu mającego na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności, w szczególności brak działania zmierzającego do ustalenia, czy w związku z ruchomościami jakie znajdują się w miejscu wskazanym przez Skarżącego, istnieje możliwość zaspokojenia się organu poprzez sprzedaż ruchomości na rzecz podmiotu, który wykonuje działalność w miejscu, w którym w okresie wcześniejszym swoją siedzibę miała Spółka, ewentualnie podjęcie działań mających na celu ponowną licytację ruchomości jakie należą do rozwiązanej Spółki, brak działań zmierzających do sprzedaży ruchomości z wolnej ręki, - art. 122 ord. pod., poprzez uznanie przez organ, że wniosek o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych jest bezzasadny, gdyż okoliczności na jakie dowody miały zostać powołane zostały wykazane innymi dowodami, - art. 187 ord. pod., poprzez nierozpoznanie przez podatkowy całości materiału dowodowego, w szczególności dowodów jakie zostały zawnioskowane przez Skarżącego, - art. 191 ord. pod., zgodnie z którym organ dokonuje oceny materiału dowodowego w kontekście udowodnienia danej okoliczności, a więc zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy w niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego niekompletnego nie ma podstaw do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w sposób zgodny z przepisami u.p.e.a. (art. 26 § 5 pkt 1), poprzez skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego, jak również brak jest podstaw do uznania, że Skarżący nie uwolnił się od solidarnej odpowiedzialności poprzez wskazaną przesłankę negatywną - wskazanie składników majątkowych, z których możliwe jest zaspokojenie się organu w znacznej mierze, - art. 191 ord. pod., poprzez pominięcie części materiału dowodowego, co skutkuje brakiem prawdy obiektywnej w ustaleniach organu, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku z ustalonym stanem faktycznym w sprawie oraz błędne wnioskowanie przez Sąd, że skoro organ wszczął egzekucję do części majątku (do ruchomości), to pomimo wskazania, że "bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (Spółki)", to brak jest zasadności w ocenie Sądu I instancji uznania naruszenia art. 116 ord. pod., podczas gdy organ wydając zaskarżoną decyzję sam przyznał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie wyczerpywało wszystkich możliwych sposobów egzekucji wobec braku sprzedaży składników majątkowych w drodze licytacji, co w ocenie Skarżącego nakładało na organ podjęcie działań zmierzających do dokonania sprzedaży ruchomości niezlicytowanych w drodze zastosowania przepisów postępowania egzekucyjnego znajdujących się w Kodeksie postępowania cywilnego, tj. art. 8641 K.p.c., poprzez złożenie wniosku o sprzedaż z wolnej ręki, ewentualnie przejęcie ruchomości na własność i ich zbycie, - art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 8641 K.p.c., poprzez ich pominięcie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ, który zajął ruchomości, z których egzekucja na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Łukowie prowadzona była przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Łukowie, miał możliwość złożenia i chociażby wniosku o sprzedaż ruchomości z wolnej ręki, co znacznie zwiększyłoby szansę na spieniężenie majątku Spółki, a tym samym zaspokojenie się organu podatkowego, II) przepisów prawa materialnego: - art. 116 ord. pod. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ w sposób prawidłowy uprawniony był do wydania decyzji określającej odpowiedzialność członków zarządu Spółki w sytuacji, gdy wobec nieprawidłowości w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego postępowanie w sprawie ustalenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie mogło być w ogóle wszczęte, wobec braku skutecznego wszczęcie egzekucji przeciwko Spółce, - art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 26 marca 2010 r., tj. w dniu doręczenia tytułu wykonawczego, gdyż z uwagi na fakt nie ujawnienia faktu rezygnacji członków organów Spółki ze sprawowania funkcji organ działał w dobrej wierze i nie miał wiedzy, że nie działają organy, podczas gdy wpis do KRS-u dotyczący zmiany składu organów spółek jest wpisem deklaratoryjnym, tj. wpisem potwierdzającym jedynie fakt zaistnienia pewnego zdarzenia prawnego i strona skarżąca wobec utraty mandatu nie miała możliwości złożenia stosownego wniosku do Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego Wydział Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, a więc nie sposób jest uznać, że w dacie doręczenia tytułów wykonawczych, tj. w czasie gdy Spółka nie posiadała zdolności do czynności prawnej, nie działały żadne organy oraz nie było osób legitymujących się możliwością działania w imieniu Spółki, możliwe było skuteczne wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zważywszy na fakt, że w toku postępowania egzekucyjnego organ otrzymał informację o wyznaczeniu kuratora w związku z wnioskiem o rozwiązanie Spółki i mógł podjąć działania w zakresie rozszerzenia kompetencji wyznaczonego przedstawiciela, - art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna co uprawniało organ do wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki oraz uznanie, że organ w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organ w toku postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Łukowie nie podjął działań zmierzających do sprzedaży ruchomości z wolnej ręki, co mogło mieć wpływ na zaspokojenie się organu w znacznej mierze, - art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jest przesłanki negatywnej wykluczającej solidarną odpowiedzialność członka zarządu, podczas gdy Skarżący przedstawiając w toku postępowania administracyjnego składniki majątkowe, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a których wartość w znacznej mierze przekraczała zaległość podatkową Spółki wobec Naczelnika Urzędu i Skarbowego w L., a tym samym uwolnił się od solidarnej odpowiedzialności i błędne przyjęcie przez Sąd, że organ uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, pomimo istnienia majątku Spółki, - art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z art. 8641 K.p.c., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ wykazał, że egzekucja jaka była prowadzona w stosunku do Spółki była bezskuteczna, podczas gdy organ sam przyznał, że istniały ruchomości zajęte przez Komornika, a tym samym organ uprawniony był do podjęcia działań zmierzających do zaspokojenia się z tychże ruchomości poprzez ich sprzedaż w drodze licytacji, a ewentualnie poprzez złożenie wniosku o sprzedaż "z wolnej ręki" lub ewentualnie przyjęcie ruchomości na własność i ich zbycie, co wynika z faktu prowadzenia egzekucji na skutek jej zbiegu przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Łukowie, z uwagi na zobowiązanie organu do podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyegzekwowania długu, - art. 122 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy, w imieniu którego działał poborca podatkowy doręczając zastępczo pracownikowi w dniu 21 kwietnia 2010 r. tytuł wykonawczy i który sporządził protokół o stanie majątkowym otrzymując informację o braku organów uprawnionych do działania w imieniu i na rzecz Spółki, w toku postępowania podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie możliwości działania dłużnika i prowadzenia swoich spraw - Spółki, podczas gdy otrzymanie informacji o braku organów, które mogą reprezentować podmiot uzasadniało podjęcie działań przez organ zmierzających do ustanowienia przedstawiciela, który zapewniłby stronie udział w każdym stadium postępowania, któremu to przedstawicielowi możliwe byłoby skuteczne doręczenie dokumentów w toku postępowania oraz w pełni rzetelne ustalenie składników majątkowych Spółki przy jego udziale w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, - art. 188 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji gdy strona przedkłada dowód mający na celu wykazanie braku przesłanki pozytywnej do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe lub też wskazanie przesłanki negatywnej, to przeprowadzenie dowodu jest niezasadne i organ uprawniony jest do nieuwzględnienia wniosku strony. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz o przyznanie pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu kosztów zastępstwa Skarżącego według norm przypisanych, które to koszty nie zostały pokryte w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności, co do zasady, rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy, wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 790/11. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Stosownie do treści tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826 - 827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. Lex 325365). Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, Nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec podzielenia przez Sąd stanowiska, że Skarżący w warunkach art. 116 ord. pod. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a.) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. Na wstępie należy wskazać, że prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych unormowań, za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł zgodnie z powołanymi przepisami. W utrwalonym orzecznictwie przyjmuje się, że zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Czas trwania kadencji, sposób i okoliczności skutkujące ustaniem (wygaśnięciem) mandatu członka zarządu reguluje art. 202 K.s.h. Zgodnie z § 4 tego artykułu, wygaśnięcie mandatu następuje m.in. wskutek rezygnacji, a § 5 stanowi, że "do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie". Kodeks spółek handlowych odsyła więc do art. 746 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że członek zarządu spółki, jako przyjmujący zlecenie, może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Jeżeli umowa spółki inaczej nie stanowi, od tej chwili wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. Kodeks spółek handlowych nie reguluje, komu członek zarządu powinien złożyć rezygnację, aby można było uznać ją za skuteczną. Wskazane wyżej odesłanie do Kodeksu cywilnego oznacza, że oświadczenie powinno być skierowane do właściwego organu spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa poprzez swe organy (art. 38 K.c.). Rezygnacja jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji. Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 K.c.). Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 K.s.h., w tym odwołanie. (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10, Lex nr 653661, z dnia 21 stycznia 2010 r., II UK 157/09, Lex nr 583805, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., I SA/Ol 739/11, Lex nr 1117515). Sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny (postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu). Podobnie wygląda to w przypadku odwołania członka zarządu. Słusznie podkreślił to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt. V CK 839/04: "z mocy wyraźnego przepisu art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników; wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy lecz jest to domniemanie wzruszalne." W innym wyroku SN z dnia 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt I PKN 619/01) sformułowana została natomiast teza, że "odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do odwołania i powołania członków zarządu decydujące znaczenia ma uchwała o ich powołaniu (odwołaniu)". Niemniej jednak nie należy lekceważyć praktycznego znaczenia faktu ujawnienia danej osoby w rejestrze. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 z późn. zm.) domniemywa się, że zawarte w nim dane są prawdziwe. Z kolei z art. 14 tej ustawy wynika, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13: "Celem m.in. przepisów art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona" (por. wyrok z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/14). W niniejszej sprawie Skarżący skutecznie zrezygnował z mandatu członka zarządu z dniem 13 marca 2010 r. Powyższe oznacza, że pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r. (tj. 25 stycznia 2010 r.) i za styczeń 2010 r. (tj. 25 lutego 2010 r.). Racją należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte wobec Spółki w dniu 26 marca 2010 r. Wprawdzie w tym dniu Spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, jednak w KRS nie został ujawniony fakt rezygnacji członków organów Spółki ze sprawowanych funkcji. Nadal figurowali oni w tym Rejestrze, jako piastujący funkcje członkowie zarządu T. – Z. Sp. z o.o. Okoliczność braku organów Spółki nie została też zasygnalizowana organowi egzekucyjnemu, mimo wiedzy członków zarządu, w tym Skarżącego, o możliwości wszczęcia wobec Spółki egzekucji, a to wobec doręczenia Spółce upomnień, obejmujących sporne zaległości podatkowe w okresie, gdy pełnili funkcje członków zarządu. Czynności podjęte przez organ egzekucyjny działający w dobrej wierze, w oparciu o dane wynikające z KRS, prawidłowo uznane zostały za skuteczne wobec Spółki. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., po uprzednim doręczeniu upomnienia (odpowiednio w dniach 22 lutego 2010 r. i 12 marca 2010 r.), zostały skutecznie doręczone na adres siedziby istniejącej Spółki w dniu 26 marca 2010 r. do rąk pracownicy Spółki, co potwierdza jej własnoręczny podpis i pieczątka firmowa Spółki. Bezzasadne są pozostałe zarzuty środka odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej pomija fakt, że w sprawie zapadł wyrok z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 790/11, który wiązał w sprawie Sąd oraz organ. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]