II FSK 1849/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1967/12 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-593/12/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2013 r., I SA/Kr 1967/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: N. Sp. z o.o. wskazała we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Spółka w dniu 22 stycznia 2011 r. zawarła umowę pożyczki. Drugą stroną umowy tj. pożyczkodawcą był udziałowiec spółki - spółka B. (dalej jako "wspólnik/pożyczkodawca"). Kwota pieniężna, wskazana w umowie pożyczki została wypłacona przez pożyczkodawcę w transzach. Rozpoczęcie spłaty pożyczki nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011 r. i trwało do dnia 31 grudnia 2011 r. W trakcie realizacji umowy pożyczki, w dniu 18 maja 2011 r., nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej udziałów wnioskodawcy. Spółka (pożyczkodawca) posiadająca dotychczas 28,33% udziałów w kapitale spółki, w wyniku transakcji sprzedaży, od dnia 18 maja 2011 r. stała się posiadaczem 24,80% udziałów. W dacie dokonywania spłat poszczególnych kwot należności kwoty głównej oraz należności odsetkowych Wspólnik posiadał mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki; stan ten bowiem występował w niezmienionym zakresie od dnia 18 maja 2011 r., tj. od wskazywanego powyżej dnia zbycia części udziałów przez Wspólnika i obniżenia procentowego udziału z wartości przewyższającej 25%, na wartość poniżej 25% udziałów. W związku z powyższym, wnioskująca spółka zadała następujące pytania: 1) czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zapłaconych przez spółkę na rzecz wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez wspólnika (pożyczkodawcę) w kapitale spółki (pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki? 2) czy w opisanym stanie faktycznym spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwot odsetek od pożyczki udzielonej mu przez wspólnika? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, spółka wskazała, iż analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., dokonana przede wszystkim z uwzględnieniem językowych zasad wykładni pozwala stwierdzić, że wartość udziału wspólnika, a także stan zadłużenia w stosunku do kapitału spółki należy badać w momencie dokonywania zapłaty przez spółkę odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki. W przypadku Spółki istotny będzie okres od dnia 6 grudnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na fakt, iż odsetki naliczone w związku ze spłatą należności głównej zostały przez spółkę zapłacone (nie występuje zatem negatywna przesłanka wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) i nie zaistniały przesłanki "niedostatecznej kapitalizacji" określone w interpretowanym art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., odsetki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jako spełniające warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Interpretacją indywidualną z 23 sierpnia 2012 roku Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko spółki w zakresie: 1) ustalenia czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zapłaconych przez spółkę na rzecz wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez wspólnika (pożyczkodawcę) w kapitale spółki (pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki – jest nieprawidłowe, 2) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki – jest prawidłowe, 3) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – jest nieprawidłowe. 4. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do WSA w Krakowie po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. 5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Jak zauważył sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań, istotą sporu w niemniejszej sprawie była wykładnia art. 16 ust. ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. co do momentu, na który należy oceniać wystąpienie przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu, tj. czy dla jego potrzeb należy uwzględniać status udziałowca udzielającego pożyczki spółce – pożyczkobiorcy na dzień zawarcia umowy pożyczki, czy też na dzień zapłaty odsetek od pożyczki. Sąd stwierdził, że w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost odnosi się do ustalania warunków zastosowania tego przepisu na dzień zapłaty odsetek. Wprost nakazuje weryfikację, czy pożyczka przekracza wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek. Wartość zadłużenia brana dla tego celu pod uwagę to wartość zadłużenia nie wobec jakichkolwiek podmiotów, ale podmiotów kwalifikowanych, t.j. udziałowców (akcjonariuszy) spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza). W sytuacji, gdy udzielającym pożyczkę był udziałowiec posiadający nie mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy (podmiot kwalifikowany), a następnie udziałowiec ten zbył część udziałów w ten sposób, że posiada mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, oznacza to, że udzielającym pożyczki nie jest już podmiot kwalifikowany w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a udzielona pożyczka nie ma charakteru kwalifikowanego. Jeśli pożyczkodawca utraci status podmiotu kwalifikowanego, pożyczka nie jest już udzielona przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów czy akcji spółki. Dlatego też nie jest prawidłowe stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia oraz ewentualnych odsetek podlegających ograniczeniu w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, a zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego posiada on mnij niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca wprost odnosi się do ustalenia warunków zastosowania tego przepisu na dzień zapłaty odsetek, zatem w sytuacji, gdy udzielającym pożyczkę był udziałowiec-podmiot kwalifikowany, a następnie udziałowiec ten zbył część udziałów w ten sposób, że posiada mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, oznacza to, że udzielającym pożyczki nie jest już podmiot kwalifikowany w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60a udzielona pożyczka nie ma charakteru kwalifikowanego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zarzutu błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w kontekście momentu kwalifikacji podmiotu udzielającego pożyczki albo kredytu. Zgodnie wyżej wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że nie jest prawidłowe stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia oraz ewentualnych odsetek podlegających ograniczeniu w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, a zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego posiada on mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym poglądem nie można się zgodzić. Przede wszystkim, już samo przeprowadzenie wykładni językowej doprowadza do innego i jasnego rezultatu interpretacyjnego. W przedmiotowym przepisie mowa o "części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek". W konsekwencji termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w analizowanym przepisie w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt. W konsekwencji, należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznaniu skargi skarżącego. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).