I SA/Kr 1967/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1967/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 23 maja 2012 r. "N" Sp. z o.o. działająca przez pełnomocnika złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Spółka w ramach działalności gospodarczej zajmuje się m. in. projektowaniem i budową obiektów sportowych na terenie kraju (boiska, hale sportowe, korty tenisowe). Jako spółka kapitałowa, wnioskodawca swoje dochody opodatkowuje na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). W związku z rozwojem Spółki i koniecznością pozyskania kapitału Spółka w dniu 22 stycznia 2011 r. zawarła umowę pożyczki. Drugą stroną umowy tj. pożyczkodawcą był udziałowiec Spółki - Spółka B. (dalej jako "Wspólnik/Pożyczkodawca"). Kwota pieniężna, wskazana w umowie pożyczki została wypłacona przez Pożyczkodawcę w transzach, przy czym pierwsza z transz została przekazana na konto bankowe Spółki dnia 24 stycznia 2011 r., natomiast wypłata ostatniej z transz miała miejsce dnia 4 sierpnia 2011 r. Rozpoczęcie spłaty pożyczki nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011 r. i trwało do dnia 31 grudnia 2011 r. W okresie tym Spółka dokonywała spłat poszczególnych, wypłaconych uprzednio przez jej udziałowca, transz pożyczki. Jednocześnie, wraz ze spłatą kapitału należności głównej, tj. poszczególnych transz, Spółka dokonywała płatności odsetek wynikających z umowy pożyczki. W dniu udzielenia pożyczki (zawarcia umowy) Wspólnik posiadał 28,33% udziałów w kapitale wnioskującej Spółki. W okresie od zawarcia umowy pożyczki, wypłaty poszczególnych transz, do dnia zapłaty kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek nie następowały jakiekolwiek operacje skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem wysokości kapitału zakładowego Spółki. W trakcie realizacji umowy pożyczki, w dniu 18 maja 2011 r., nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej udziałów Wnioskodawcy. Spółka (Pożyczkodawca) posiadająca dotychczas 28,33% udziałów w kapitale Spółki, w wyniku transakcji sprzedaży, od dnia 18 maja 2011 r. stała się posiadaczem 24,80% udziałów. W dacie dokonywania spłat poszczególnych kwot należności kwoty głównej oraz należności odsetkowych Wspólnik posiadał mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki; stan ten bowiem występował w niezmienionym zakresie od dnia 18 maja 2011 r., tj. od wskazywanego powyżej dnia zbycia części udziałów przez Wspólnika i obniżenia procentowego udziału z wartości przewyższającej 25%, na wartość poniżej 25% udziałów. W związku z powyższym, wnioskująca Spółka zadała następujące pytania: 1) czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zapłaconych przez Spółkę na rzecz Wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki? 2) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwot odsetek od pożyczki udzielonej mu przez Wspólnika? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, że oceniając zaistnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, a tym samym kwalifikując zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zaistniałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów posiadaną przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) na dzień zapłaty odsetek. W konsekwencji powyższego, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od udzielonej jej przez Wspólnika pożyczki, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Określenie wartości wskaźnika procentowego posiadanych udziałów następuje na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują wspólnikowi (akcjonariuszowi). Uwzględnieniu podlegają także, zgodnie z art. 174 k.s.h., udziały uprzywilejowane co do prawa głosu. Natomiast wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki. Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., dokonana przede wszystkim z uwzględnieniem językowych zasad wykładni pozwala stwierdzić, że wartość udziału wspólnika, a także stan zadłużenia w stosunku do kapitału Spółki należy badać w momencie dokonywania zapłaty przez Spółkę odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki. Przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 60 ma charakter wyjątku od zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego też jego wykładnia powinna być dokonywana w sposób ściśle związany z treścią przepisu określającego wyjątek od wskazanej powyżej zasady. W art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zdaniem Spółki, ustawodawca, wskazując stan przyszły, kładzie jednocześnie nacisk na dzień zapłaty odsetek i nakazuje, aby stan posiadanych udziałów oraz zadłużenia, tj. czy wspólnik udzielający pożyczki ma mniej, czy też więcej niż 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy oraz czy wartość zadłużenia przekracza określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 wartości, badać na dzień zapłaty. W przypadku Spółki istotny będzie okres od dnia 6 grudnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na fakt, iż odsetki naliczone w związku ze spłatą należności głównej zostały przez Spółkę zapłacone (nie występuje zatem negatywna przesłanka wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) i nie zaistniały przesłanki "niedostatecznej kapitalizacji" określone w interpretowanym art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., odsetki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jako spełniające warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10, w którym Sąd stwierdził, że "Spółka zasadnie jednak wskazała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek. Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 ab initio Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expresses verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. (...) Respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu." Interpretacją indywidualną nr [...] z dnia 23 sierpnia 2012 roku upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie: 1) ustalenia czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconych przez Spółkę na rzecz wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez wspólnika (pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki – jest nieprawidłowe, 2) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki – jest prawidłowe, 3) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści powyższych przepisów wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5) został właściwie udokumentowany, 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - pożyczkobiorcy. Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek: 1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek, 2) przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Dalej organ zauważył, iż "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali zdefiniowani w u.p.d.o.p. jako: - udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub - kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. W świetle powyższego, nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę" (lub kilku) w sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego). Odsetki od pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Z literalnego brzmienia powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. W konsekwencji zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych - "udzielonych spółce przez". W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot "kwalifikowanego pożyczkodawcy" (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. na dzień udzielenia pożyczki. Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia części udziałów, jakie posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki, o której mowa w tym przepisie tj. gdy wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, iż organ nietrafnie uznał, że fakt zbycia części udziałów, prowadzący do obniżenia wartości procentowej udziałów posiadanych przez pożyczkodawcę/wspólnika poniżej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskującej, oba wskaźniki konieczne do zaistnienia tzw. "cienkiej kapitalizacji", tj. udział procentowy posiadanych udziałów oraz stosunek zadłużenia do kapitału zakładowego Spółki należy oceniać na dzień dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki. Błędne stanowisko organu, polegające na przyjęciu, że badając wskaźnik posiadanych udziałów należy brać pod uwagę stan w momencie udzielenia pożyczki, było zdaniem Spółki konsekwencją uznania przez organ, iż Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek bez stosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jedynie w sytuacji, gdy stan zadłużenia w stosunku do Wspólnika udzielającego pożyczki był niższy niż trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, iż nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skargę na powyższą interpretację złożyła Spółka, działająca przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż uregulowanie zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, polegającego na finansowaniu podmiotów gospodarczych działających w tej samej grupie kapitałowej poprzez wzajemne udzielanie pożyczek lub kredytów zamiast podwyższenia kapitału zakładowego. Co do zasady bowiem odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi (spółce) przez określonych udziałowców (akcjonariuszy), gdy przekroczy ustalony pułap zadłużenia tej spółki wobec określonej kategorii podmiotów. W ocenie Spółki, wskaźniki istotne z punktu widzenia oceny, iż mamy do czynienia z niedokapitalizowaniem spółki kapitałem własnym należy każdorazowo obliczać w tym samym momencie, tj. na dzień zapłaty odsetek. Dotyczy to zarówno wartości zadłużenia, jak i wysokości kapitału zakładowego. Z hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, zdaniem Spółki, iż rozstrzygający z punktu widzenia spełnienia przesłanek do zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu jest moment zapłaty odsetek. Status udziałowca (wielkość posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce) w dacie udzielenia pożyczki wpływa jedynie na określenie zakresu przedmiotowego ograniczenia, tzn. wskazuje jedynie na to, od jakich pożyczek odsetki będą rozpatrywane w aspekcie ograniczenia. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych (sygn. III SA/Wa 2586/11, III SA/Wa 1052/10), z których także wynika, iż dla oceny wystąpienia przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę status pożyczkodawcy (udziałowca) na dzień zapłaty odsetek. W konkluzji skarżąca wskazała, iż skoro pożyczkodawca w momencie zapłaty odsetek posiadał mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki, której pożyczki udzielił, to brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i nie występuje konieczność stosowania restrykcji z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Dodatkowo, Spółka wskazała ubocznie, iż kwestia sposobu ustalania wartości (stosunku) zadłużenia spółki względem udziałowców i innych podmiotów, nie była przedmiotem zapytania Spółki we wniosku o interpretację. Brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) nie może przekroczyć trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki, by możliwe było zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nie wyrażała poglądu przeciwnego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była zasadna. Istotą sporu w niemniejszej sprawie była wykładnia art. 16 ust. ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") co do momentu, na który należy oceniać wystąpienie przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu, tj. czy dla jego potrzeb należy uwzględniać status udziałowca udzielającego pożyczki spółce – pożyczkobiorcy na dzień zawarcia umowy pożyczki, czy też na dzień zapłaty odsetek od pożyczki. Zdaniem skarżącej Spółki, status pożyczkodawcy jako udziałowca pożyczkobiorcy powinien być badany na dzień zapłaty odsetek. Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że dla uznania, do których pożyczek znajdą zastosowanie przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, rozstrzygający jest moment udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę, natomiast zmiana - po dniu zawarcia umowy pożyczki - wysokości udziałów pożyczkobiorcy posiadanych przez pożyczkodawcę, poprzez zbycie części udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 . Art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Powyższy przepis wprowadza wyjątek od zasady zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, czyli finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Ustawodawca preferując – w aspekcie podatkowym - finansowanie spółki poprzez kapitał niezwrotny, wprowadza ograniczenie w możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu przez spółkę odsetek od kapitału zwrotnego uzyskanego od udziałowca (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012). Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: pożyczka udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, oraz - wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki- w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2586/11: "Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania" Pierwotnym i podstawowym warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest, aby udzielający pożyczki udziałowiec spółki posiadał nie mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, a więc, aby był zaliczany do podmiotów kwalifikowanych na gruncie tego przepisu. W art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost odnosi się do ustalania warunków zastosowania tego przepisu na dzień zapłaty odsetek. Wprost nakazuje weryfikację, czy pożyczka przekracza wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek. Wartość zadłużenia brana dla tego celu pod uwagę to wartość zadłużenia nie wobec jakichkolwiek podmiotów, ale podmiotów kwalifikowanych, t.j. udziałowców (akcjonariuszy) spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza). W sytuacji, gdy udzielającym pożyczkę był udziałowiec posiadający nie mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy (podmiot kwalifikowany), a następnie udziałowiec ten zbył część udziałów w ten sposób, że posiada mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, oznacza to, że udzielającym pożyczki nie jest już podmiot kwalifikowany w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a udzielona pożyczka nie ma charakteru kwalifikowanego. Jeśli pożyczkodawca utraci status podmiotu kwalifikowanego, pożyczka nie jest już udzielona przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów czy akcji spółki. Dlatego też nie jest prawidłowe stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia oraz ewentualnych odsetek podlegających ograniczeniu w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, a zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego posiada on mnij niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. Stanowisko to potwierdza także wzgląd na moment uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu. Odsetki są kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy pożyczki. Zasadne jest wobec tego odwołanie przy ustaleniu warunków uznania bądź nie odsetek za koszt do momentu, w którym kosztem tym mogą się stać, a więc momentu ich zapłaty. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić odmienne rozwiązania, winno to być wyraźnie wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Tymczasem jednym czasem, do którego dowołuje się ten przepis jest "dzień zapłaty odsetek". Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1052/10, że "co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki." Sąd podziela także zdanie wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie dnia 12 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1052/10 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2586/11, że przepis o charakterze wyjątku, jakim jest art. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie powinien być interpretowany ściśle z prymatem wykładni językowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, iż fakt zbycia przez pożyczkodawcę części posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej będącej pożyczkobiorcą nie ma znaczenia dla oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdyż w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten posiadał co najmniej 25% udziałów stanowi naruszenie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w literaturze (zob. D. Strzelec, Komentarz do art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012 "Wskaźniki istotne z punktu widzenia oceny, iż mamy do czynienia z niedokapitalizowaniem spółki kapitałem własnym, należy każdorazowo obliczać w tym samym momencie, tj. na dzień zapłaty odsetek. Dotyczy to zarówno wartości zadłużenia, jak i wysokości kapitału zakładowego"), a także zaakceptowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołany wyżej wyrok z 12 stycznia 2011, III SA/Wa 1052/10 utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1216/11) w odniesieniu do sytuacji zmiany wierzyciela – pożyczkodawcy – z podmiotu kwalifikowanego (udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy) na inny podmiot, nie powiązany ze spółką. Orzeczenia te nie dotyczyły więc wprost sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, t.j. zmiany ilości udziałów posiadanych przez pożyczkodawcę w kapitale pożyczkobiorcy. Niemniej jednak w orzeczeniach tych WSA i NSA przesądziły, że zmiana statusu wierzyciela z kwalifikowanego na niekwalifikowanego pomiędzy udzieleniem pożyczki a zapłatą odsetek, ma znaczenie dla spełnienia warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdyż spełnienie tych warunków należy badać na dzień zapłaty odsetek. Stanowisko to zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzone także w orzeczeniu dotyczącym zmiany statusu wierzyciela na skutek zbycia przez niego wszystkich udziałów pożyczkobiorcy (powołany wyżej wyrok z 15 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2586/11). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko i wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką samą istotą zmiany po stronie wierzyciela – z podmiotu kwalifikowanego na podmiot niekwalifikowany na skutek zmiany ilości udziałów posiadanych przez tego wierzyciela. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W myśl tego przepisu, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić interpretację przepisów prawa i wskazania wynikające z niniejszego wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.