I FSK 1108/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/12 w sprawie ze skargi S. SOZIETA PER AZIONI z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. SOZIETA PER AZIONI z siedzibą we Włoszech kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sozieta Per Azioni z siedzibą we Włoszech uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości, oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, że jest spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, która wspólnie z kilkoma innymi podmiotami (Partnerzy Konsorcjum) zawarła wstępną umowę Konsorcjum, której celem było uczestnictwo w przetargu na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego (Projekt). W dniu 15 lipca 2010 r. Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu. Co do zasady, zgodnie z umową: - Spółka została mianowana Liderem Konsorcjum i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia; - wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z umowy oraz czynności z nimi związane (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym; jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy. Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie Konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 r., która stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w określonych proporcjach. Dalej Spółka podała, że funkcją Lidera Konsorcjum jest m.in. podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum, wyłącznie w celu umożliwienia Partnerom Konsorcjum prawidłowego rozliczenia ich podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów. Do wspomnianych kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim: 1. koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Spółka, którzy wystawili uprzednio faktury Liderowi Konsorcjum (obejmuje również usługi projektowe wykonywane przez S. S.A. wyłącznie na terenie Francji, które to usługi stanowią jedyny wkład tego podmiotu w działalność Konsorcjum), 2. koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych), 3. koszty towarów i usług nabywanych przez Spółkę jako Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum. Ww. przychody i koszty są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub - odpowiednio - obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce. Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i przepisami o rachunkowości. Księgi rachunkowe Projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą "DB Flexy". System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw: pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) ("Część 01"); druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum ("Część 29"). Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w Części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum. Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w Części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do Części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami, zostanie uznana za koszt Konsorcjum. Z kolei kosztami prac własnych Spółki wykonywanych przez centralę Spółki na potrzeby Projektu Konsorcjum jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Spółki i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca polski oddział Spółki obciąża Partnerów Konsorcjum wszystkimi takimi kosztami w formie not obciążeniowych stosownie do ich udziałów w Konsorcjum. Spółka nie nalicza podatku VAT od ww. podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Dalej Strona podała, że w trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac. W celu zastosowania się do postanowień Umowy, Lider Konsorcjum, jako reprezentant Konsorcjum, wystawia Klientowi zbiorcze faktury dokumentujące m.in. otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych) przez Konsorcjum. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu, będącym podstawą uznania przychodu, zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu. Z uwagi na fakt, iż jedynie Lider Konsorcjum będzie posiadał pełną informację odnośnie powstania ewentualnych rozliczeń międzyokresowych w ramach realizacji Projektu, Spółka ta dokonuje czynności technicznej, polegającej na wskazaniu pozostałym Partnerom Konsorcjum kwot przypadających na nich rozliczeń międzyokresowych. Dopiero posiadając taką informację, mogą oni prawidłowo zaksięgować przypadające na nich rozliczenia międzyokresowe we własnych księgach rachunkowych. Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych jest dokonywany poprzez przeniesienie z ksiąg polskiego oddziału Lidera Konsorcjum do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego. Spółka nie nalicza podatku VAT od powyższego wskazania rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy dokumentów księgowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle postanowień ustawy o VAT? 2. Czy wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum, dokonane przez Lidera Konsorcjum w formie dokumentów księgowych wyłącznie dla celów bilansowych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle ustawy o VAT? W zakresie pytania nr 1 Spółka stanęła na stanowisku, że podział przychodów i kosztów Konsorcjum dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Spółka stwierdziła, że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami Konsorcjum (niezależnie od tego czy dochodzi do fizycznego przeniesienia środków pieniężnych czy nie) może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT. W rzeczywistości, transfery wartości pieniężnych dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w tym Spółkę, można podzielić na dwie grupy: transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem oraz transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie. W opinii Spółki jedynie transfery z grupy 1 stanowią dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy 2 w żadnym razie nie stanowią natomiast – zdaniem Strony – obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do pytania drugiego Spółka stanęła na stanowisku, że wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum wyłącznie dla celów bilansowych, Partnerom Konsorcjum stosownie do ich udziałów nie podlega podatkowi VAT w świetle postanowień ustawy o VAT. Zdaniem Spółki rozliczenia te powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury, ponieważ nie dochodzi w tym zakresie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe, ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Strony nie jest prawidłowe. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników Konsorcjum organ stwierdził, iż w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.t.u., każdy z członków Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem, dlatego też podmioty działające w ramach Konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT. Minister Finansów uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych stwierdził, iż Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na jego rzecz faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Pozostali uczestnicy Konsorcjum świadczący usługi na rzecz Lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Podatnikiem podatku VAT jest zatem Spółka, w związku z tym to na niej ciąży obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych Konsorcjum, zachowanie Spółki, jako Lidera Konsorcjum, stanowi określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług na rzecz Zamawiającego, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym Skarżąca, jako Lider Konsorcjum, prawidłowo i zasadnie wystawia Zamawiającemu zbiorcze faktury dokumentujące m.in. otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu ( tzw. kamieni milowych). Rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe, stanowią – zdaniem organu – wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy to przez Spółkę, jako Lidera Konsorcjum, czy też przez Partnerów i wymagają wystawiania faktur VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz przeprowadzenie postępowania mediacyjnego z udziałem sędziego. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106 tej ustawy, przez przyjęcie, że rozliczenia przychodów i kosztów między członkami Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane we wniosku rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera Konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT i wymagają wystawiania faktur VAT. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. WSA w Warszawie uznał, że brak jest podstaw aby podział kosztów i przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług przez Lidera na rzecz Partnerów lub odwrotnie. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd przyjął, że opisany we wniosku mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami Konsorcjum. Podział taki nie może także zostać – zdaniem Sądu – uznany za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd zwrócił uwagę, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnerów Konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od Zamawiającego przychodem. Sąd podkreślił, że pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum, przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy Konsorcjum, a nie jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider. W opisanym stanie faktycznym umowa Konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz Konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. Nie istnieje zatem w opisanym w stanie faktycznym modelu Konsorcjum możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. 3.3. Sąd stwierdził, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku VAT odbywa się na linii pomiędzy Konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. 3.4. Za nieuzasadnione Sąd uznał też stanowisko Ministra Finansów, iż opisane rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów dokonywane przez Lidera Konsorcjum stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego rozliczenia te dokonywane są na potrzeby prawa bilansowego. Są one wykonywane obok, czy równolegle, do wystawianych faktur i not obciążeniowych i uznaniowych. Nie dokumentują one zatem żadnych faktycznych dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Sąd powołał się na przepisy ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 39 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i stwierdził, że wynika z nich, iż rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów są stosowane ze względu na zasadę współmierności i zasadę ostrożnej wyceny przychodów i kosztów (art. 6 i art. 7 ustawy o rachunkowości). Rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne dla ustalenia realnego wyniku finansowego jednostek wymienionych w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, jeżeli Partnerzy Konsorcjum przyjęli jako okresy sprawozdawcze okresy miesięczne, to koniecznym jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych, jeżeli poniesione koszty oraz przychody dotyczą więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Tym samym Sąd stwierdził, że operacje księgowe, polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych dokonywanych na podstawie art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych. Nie wiążą się one ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego do określonych rzeczy, ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia. 3.5. W związku z powyższym za trafne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z tych samych powodów nie można – zdaniem Sądu – uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości dokonywanych przez Lidera Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów. W rezultacie należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby Lider bądź to Konsorcjum, bądź Partnerzy Konsorcjum, zobligowani byli w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) przez błędną interpretację i w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że wskazane w sprawie rozliczenia nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług, 2. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. "przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego", gdyż składający skargę kasacyjną mimo sformułowania tego zarzutu, w żadnym zakresie nie uzasadnił go, a więc nie wykazał, w czym upatruje błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy w zakresie którego wydana została interpretacja indywidualna oceniana przez Sąd pierwszej instancji. 5.2. Istotą sporu w zakresie materialnoprawnym w omawianej sprawie jest ocena, z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dwóch kategorii działań przedstawionych przez Skarżącą szczegółowo we wniosku o interpretację: - podziału przychodów i kosztów ponoszonych przez Konsorcjum pomiędzy Partnerów tego Konsorcjum, dokonywanych przez jego Lidera, - opodatkowanie VAT rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum. 5.3. Oceny takiej dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 oraz z dnia 4 czerwca 2014 r. I FSK 1012/13, w analogicznych sprawach dotyczących innych Partnerów Konsorcjum (oba publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację. 5.4. Zasadnicze w tej sprawie znaczenie ma odpowiedź w kwestii tego, czy czynności wymienione w pytaniach wnioskodawcy można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 u.p.t.u. – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. 5.5. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału kosztów i przychodów, jak również rozliczenia międzyokresowe, dokonywane w obrębie Konsorcjum nie wiążą się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. Zasadnym przy tym pozostaje przeanalizowanie funkcjonowania Konsorcjum jako formy organizacyjnej. Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, które w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, wydaje się najbardziej akceptowalne przez organ, tj. że każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zlecającego za wykonaną część projektu. 5.6. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym ustanowiony umownie Lider Konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu (także zewnętrzne faktury wystawiane są na rzecz Lidera) i w sposób wtórny rozdziela te koszty pomiędzy Partnerów Konsorcjum. Podobna zasada obowiązuje przy wynagrodzeniu otrzymanym w całości od Zamawiającego. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z Partnerów Konsorcjum został określony w umowie, co przedstawiła skarżąca. Odnosi się to także do wynagrodzenia należnego od Zamawiającego z tytułu realizacji przez Konsorcjum Projektu. Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od Zamawiającego następuje przez noty obciążeniowe i noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. 5.7. Organ w skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie prawa materialnego podniósł błędną interpretację i w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. co – jego zdaniem – doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że wskazane w sprawie rozliczenia nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Z uzasadnia tego zarzutu wynika, że – zdaniem organu – sporne rozliczenia stanowią "wynagrodzenia za określone świadczenie (dostawę towarów czy świadczenia usług) dokonywane przez uczestników konsorcjum (Lidera i pozostałych Partnerów)". Organ pomija jednak, że realizowane przez te podmioty dostawy towarów i świadczenia usług są przez nie dokumentowane fakturami i rozliczane w składanych deklaracjach. Sporne natomiast rozliczenia nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są jedynie w celu podziału przychodów i kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum, wyłącznie aby umożliwić Partnerom prawidłowe rozliczenie ich podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów. Partner, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Podobnie rzecz się ma z podziałem kosztów na poszczególnych Partnerów Konsorcjum. 5.8. Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie zaprezentował także w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. 5.10. Autor skargi kasacyjnej argumentując swoje zarzuty stwierdza, że Partnerzy Konsorcjum świadczą usługi na rzecz Lidera Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, należy je wręcz uznać za oderwane od analizowanego w sprawie stanu faktycznego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że usługi i dostawy Skarżąca realizuje na rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Minister Finansów natomiast interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum przyjętych w umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r. i wcześniejszej umowie z 29 września 2009 r. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakichś usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz jego Lidera i na odwrót. Tym samym, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, organ błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 5.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.