I SA/Kr 2006/12

|Sygn. akt I SA/Kr 2006/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "B" Sp.z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego w dniu 21 czerwca 2012 r. wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w celu przymusowego ściągnięcia kwoty nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu przez dłużnika zajętej wierzytelności. Wysokość tej należności została określona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanym w toku prowadzonej przez niego egzekucji dotyczącej zaległości podatkowej, objętej tytułem wykonawczym z 16 lutego 2011 r. nr [...],wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." Rezydencje z siedzibą w K. W trakcie postępowania egzekucyjne prowadzonego wobec "B" Sp. z o. o., Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował egzekucję do wierzytelności pieniężnych przysługujących tejże spółce od jej dłużnika, tj. B. Sp. z o. o. Wierzytelności te zostały zajęte na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012 r. póz. 1015, zwanej dalej: u.p.e.a.), w związku z przesłaniem do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu. B. Sp. z o.o. pismem z dnia 30.03.2011 r. , l.dz. 10/03/2011 oświadczyła , że uznaje zajętą wierzytelność. Stwierdziwszy bezpodstawne uchylanie się B. Sp. z o. o. od przekazania zajętych wierzytelności organowi egzekucyjnemu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., w dniu 16 lutego 2012 r. wydał postanowienie nr [...], w którym określił wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności. Następnie w dniu 21 czerwca 2012 r. tenże organ egzekucyjny w oparciu o postanowienie z dnia 16 lutego 2012 r., wystawił tytuł wykonawczy nr [...], w którym wykazał kwotę dochodzonej należności, aktualną w dniu wydania tego tytułu, niższą aniżeli wynikało to z orzeczenia stanowiącego podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Egzekucja obowiązku pieniężnego określonego ww. postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. została wszczęta w dniu 27 czerwca 2012 r., w wyniku doręczenia B. Sp. z o.o. - jako zobowiązanemu - odpisu tytułu wykonawczego nr [...], przesłanego spółce z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Pismem z dnia 4 lipca 2012 r. B. Sp. z o.o. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...], wnosząc o: 1) umorzenie postępowania egzekucyjnego bez obciążania zobowiązanego kosztami tegoż postępowania; 2) zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. Jako podstawę prawną zgłaszanych zarzutów B. Sp. z o.o. wskazała: - art. 33 pkt 3 u.p.e.a., tj. zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; - art. 33 pkt 7 u.p.e.a., tj. zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...] uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Zaś w przedmiocie żądania zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. B. Sp. z o.o. pismem z dnia 31 lipca 2012 r. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2012 r., wydane w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, kontestując naruszenie następujących przepisów: - art. 34 § l i 4 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów bez uzyskania stanowiska wierzyciela - z uwagi na to, że organ egzekucyjny przyjął, iż występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela; - art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, póz. 1071 ze zm.; zwanej dalej: k.p.a.) - poprzez uznanie, że organ przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie miał obowiązku wcześniejszego doręczenia skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., pomimo zaistnienia w tej sprawie obiektywnych przesłanek wskazujących na celowość, a nawet konieczność doręczenia upomnienia skarżącemu. W pierwszym rzędzie skarżąca zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że na gruncie niniejszej sprawy zachodziła tożsamość między organem egzekucyjnym i wierzycielem, wobec czego wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów było bezprzedmiotowe, co z kolei uzasadniało wydanie postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów bez uprzedniego uzyskania stanowiska wierzyciela w tym przedmiocie. Nie godząc się z tymi twierdzeniami skarżąca wskazała, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne toczy się w ścisłym związku z innym postępowaniem egzekucyjnym. Postępowaniem niejako "zasadniczym" w niniejszej sprawie jest - zdaniem skarżącej - postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec "B" Sp. z o.o. dotyczących należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, których wierzycielami jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym kontekście prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne - w jej ocenie - nie jest odrębnym i samodzielnym postępowaniem egzekucyjnym. Zobowiązana spółka podniosła, że organ egzekucyjny, bezpodstawnie rezygnując z obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela, pozbawił skarżącą możliwości wszczęcia administracyjnego toku kontroli instancyjnej. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że na gruncie niniejszej sprawy zobowiązanie po jej stronie powstało z chwilą zawiadomienia jej o zajęciu wierzytelności. W jej ocenie zawiadomienie, o którym mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., nie stanowi orzeczenia, które konkretyzowałoby obowiązek przekazania oznaczonej należności, lecz ma na celu zawiadomienie dłużnika zobowiązanego o zajęciu wierzytelności. Zawiadomienie to nie kreuje także nowego zobowiązania dłużnika zajętej wierzytelności wobec wierzyciela publicznoprawnego. Dłużnik ten nadal posiada dług wobec zobowiązanej, a nie wierzyciela publicznoprawnego, z tym, że wykonanie tego zobowiązania ze strony dłużnika ma dokonać się niejako "do rąk" organu egzekucyjnego zamiast "do rąk" zobowiązanej. Sytuacja ulega zmianie po wydaniu postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności. Dopiero na mocy tego postanowienia zostaje ukonstytuowane zobowiązanie dłużnika zajętej wierzytelności wobec organu, które może podlegać egzekucji. Odwołując się do poglądów doktryny i judykatury, skarżąca utrzymuje, że postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. jest orzeczeniem ustalającym, konstytutywnym. W konsekwencji tego podważa argumentację organu pierwszej instancji użytą na uzasadnienie braku uprzedniego doręczenia upomnienia skarżącej, opartą na zastosowaniu w niniejszej sprawie zwolnienia z obowiązku doręczenia upomnienia na podstawie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia zauważono, że podstawę prawną egzekucji administracyjnej obowiązku pieniężnego określonego w postanowieniu z dnia 18 lipca 2012 r., wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., stanowi art. 71 b u.p.e.a. Przepis ten wskazuje także podmiot upoważniony do wystawienia tytułu wykonawczego na tę należność, który jednocześnie jest uprawniony do żądania wykonania tego obowiązku. Podmiotem tym jest organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zobowiązanego zajęcia wierzytelności. Art. 71b zdanie pierwsze u.p.e.a. stanowi, że w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Taki zapis oznacza, że dochodzenie tej należności odbywa się w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie daje podstaw do przyjęcia, że tak prowadzone postępowanie ma jedynie "wpadkowy" charakter w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "głównego" zobowiązanego (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 720/10, LEX nr 750473). Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza, ani nie wyklucza stosowania wszystkich przepisów tejże ustawy do egzekucji należności określonych w trybie art. 71 a § 9 u.p.e.a. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 (art. 1 pkt 1 u.p.e.a.). Art. 2 § 1 u.p.e.a. wymienia obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej, do których zalicza się m.in. należności pieniężne pozostające we właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, jak również należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw. Zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a. jest - w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji. Z kolei w myśl art. 1a pkt 13 u.p.e.a. podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym określany jest mianem wierzyciela. Nadto, rozdział 3 działu 1 u.p.e.a. zatytułowany "Zasady prowadzenia egzekucji" rozpoczyna się od wskazania ogólnej normy postępowania egzekucyjnego, wyrażonej w art. 26 u.p.e.a., że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. W ocenie organu nie ulega więc wątpliwości, że na gruncie niniejszej sprawy organ egzekucyjny, który wydał postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty i na jego podstawie wystawił tytuł wykonawczy, będąc podmiotem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku jest równocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadzącym egzekucję administracyjną należności stwierdzonej tym tytułem wykonawczyni. Występująca w tej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego prowadzi zaś do konkluzji, iż wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów należy uznać za bezprzedmiotowe, co zostało wyjaśnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (LEX nr 266785). W ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel, będąc jednocześnie organem egzekucyjnym, nie musiał zajmować stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, a zatem zarzut naruszenia art. 34 § 1 i § 4 jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. nie podzielił stanowiska skarżącej . W ocenie organu istota sporu w tej kwestii dotyczy de facto kwalifikacji orzeczenia stanowiącego podstawę prawną należności dochodzonej w tym postępowaniu egzekucyjnym, w kontekście możliwości odstąpienia od tzw. zasady zagrożenia (upomnienia). Zgodnie z tą zasadą postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero wówczas, gdy upłynął termin do wykonania obowiązku i wierzyciel przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie, w którym wezwał go do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Od zasady tej prawodawca wprowadził wyjątki. I tak, w myśl § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W ocenie organu użycie przez ustawodawcę sformułowania "określona w orzeczeniu" oznacza , że decyzja określająca wysokość zaległości ma charakter deklaratoryjny, czyli nie tworzy nowych obowiązków, a jedynie stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania na skutek zaistniałych okoliczności, z którymi prawo wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja deklaratoryjna określa więc jedynie wysokość zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się jednak ze skarżącą , że postanowienie wydane w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a ma charakter konstytutywny. Postanowieniem tym organ egzekucyjny jedynie stwierdza wysokość istniejącego już zobowiązania (nieprzekazanej kwoty), a zatem wydanie przez niego orzeczenie ma charakter określający ( deklaratoryjny ). Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów bez uzyskania stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, - art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001, Nr 137, póz. 1541, ze zm. - dalej rozporządzenie) oraz art. 8 kpa, poprzez uznanie, że organ nie miał obowiązku, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wcześniejszego doręczenia skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. pomimo zaistnienia w niniejszej sprawie obiektywnych przesłanek wskazujących na celowość, a nawet konieczność doręczenia upomnienia skarżącemu; W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów egzekucyjnych, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzi tożsamość pomiędzy organem egzekucyjnym a wierzycielem. Zwrócono bowiem uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z typowym postępowaniem egzekucyjnym. Jest to bowiem postępowanie egzekucyjne, które toczy się w ścisłym związku z innym postępowaniem egzekucyjnym. Postępowaniem niejako "zasadniczym" jest postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec spółki "G" Sp. z o.o. (dawna nazwa "B" Sp. z o. o.). W stosunku do spółki "G" Sp. z o. o. prowadzona jest egzekucja należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w którym wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio flsci - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oceniając charakter prawny powyższych działań, należy stwierdzić, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 91 u.p.e.a. nie jest z materialnego punktu widzenia odrębnym i samodzielnym postępowaniem egzekucyjnym (formalnoprawnie jest samodzielnym postępowaniem). W omawianym przypadku tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, ale czynności te są ściśle związane z egzekucją "zasadniczego" obowiązku, który to obowiązek był i jest nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że każda zmiana treści zasadniczego obowiązku ma bezpośrednio wpływ na postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności. Wierzycielem egzekwowanego obowiązku od dłużnika zajętej wierzytelności nadal pozostaje wierzyciel główny, tj. w przedmiotowej sytuacji - Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.. Odnosząc się do drugiego zarzutu skarżąca konsekwentnie wywodzi , że postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika , wydane w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. jest orzeczeniem ustalającym, konstytutywnym co uniemożliwia zastosowanie § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać bowiem należy argumenty dotyczące pierwszego zarzutu. Istota sporu sprowadza się do problemu czy w niniejszej sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela co z kolei warunkuje konieczność uprzedniego doręczenia upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. Zdaniem organów taka tożsamość zachodzi co wywiedziono w oparciu o przepisy egzekucyjne , które mianem wierzyciela określają podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku . Zatem organ egzekucyjny uprawniony do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty , oraz tytułu wykonawczego , będąc podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku jest równocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym . Stanowiska tego nie można podzielić . Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą , że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z typowym postępowaniem egzekucyjnym ale z takim , które toczy się w ścisłym związku z postępowaniem egzekucyjnym zainicjowanym wystawieniem tytułu wykonawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec "B" sp. z o.o. W ramach tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował egzekucję do wierzytelności pieniężnych przysługujących tejże spółce od jej dłużnika, tj. B. Sp. z o. o., który uznał zajęta wierzytelność. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 91 u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b tej samej ustawy. Przepis art. 71b u.p.e.a. stanowi zaś, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest w tym wyjątkowym wypadku postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Z kolei, w myśl wskazanego art. 71a § 9 u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje zaskarżalne postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Nie oznacza to jednak , że sama możliwość wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi (zajętej wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego. W omawianym przypadku tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, jej kwoty (wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu), ale w dalszym ciągu na poczet egzekwowanego dotychczas obowiązku "zasadniczego" zobowiązanego, który to obowiązek był (jest nadal) przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażonego w wyroku z dnia 04.10.2012 r. sygn. akt I SA/Sz 720/10 , który uznał , że brak jest podstaw do przyjęcia, że tak prowadzone postępowanie ma jedynie "wpadkowy" charakter w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "głównego" zobowiązanego. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę , iż wyrok ten zapadł w nieco odmiennym stanie faktycznym a ponadto został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.10. 2012 r. sygn. akt FSK 409/11. NSA nie podzielił tego stanowiska podnosząc , że obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności, wynikający z wystawionego wobec niego tytułu wykonawczego, jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym obowiązkiem, na poczet którego dokonano zajęcia. W sytuacji, gdy zaistniałyby podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego (czy nawet zawieszenia), nie można byłoby kontynuować postępowania względem dłużnika wierzytelności. Jeżeli na przykład okazałoby się, że dłużnik "główny" zobowiązanie wykonał, albo że uległo przedawnieniu, oznaczałoby to bezprzedmiotowość egzekucji wobec dłużnika wierzytelności. Także czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji wobec "głównego" zobowiązanego, nie pozwala stosować trybu egzekucji w stosunku do dłużnika wierzytelności. Tego rodzaju zależności mogą się realizować tylko w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. Podobne stanowisko zawarto w wyroku NSA z 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 928/07 , w którym Sąd dokonał analizy obowiązujących uregulowań w tym zakresie od czasu obowiązywania dekretu z 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze zm.), poprzez zmieniające się przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyżej prezentowana argumentacja, wsparta wykładnią historyczną doprowadziła do wniosku, że w omawianej sytuacji nie dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego, a wystawiony tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności egzekwowanej na poczet obowiązku "zasadniczego", na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności. Uznać zatem należy , że unormowania z art. 71b u.p.e.a. mają charakter szczególny. Regulacja ta nie nawiązuje do trybu wszczęcia egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w art. 26 tej ustawy. Przepis art. 71b u.p.e.a. stanowi wyraźnie, że tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, nie zaś wierzyciel, co jest zasadą przy wszczęciu egzekucji. Nawet bowiem w przypadku wskazanym w art. 26 § 4 u.p.e.a., to jest wszczęcia egzekucji z urzędu, chodzi o sytuację, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Tymczasem wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu organ egzekucyjny nie działa jako "wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym", ani tym bardziej jako wierzyciel (tylko). Wystawienie w tym trybie tytułu jest działaniem organu egzekucyjnego. Mając na uwadze , że w niniejszej sprawie nie zachodziła tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela organ egzekucyjny był zobowiązany uzyskać oraz rozpatrzyć stanowisko wierzyciela albowiem w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7 u.p.e.a., art. 33 pkt 9 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Brak stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu w ocenie Sądu przesądza definitywnie o tym, że w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło do istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem dyspozycji normy zawartej w art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydał postanowienie stwierdzające bezzasadność zarzutu zobowiązanej spółki, w sytuacji gdy nie dysponował stanowiskiem wierzyciela . Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej , dotyczącego obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wcześniejszego doręczenia skarżącej upomnienia, , o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie Sąd nie podzielił również stanowiska organów , które co prawda uznały , iż taki obowiązek w niniejszej sprawie nie istniał ale oparły je na analizie charakteru postanowienia uznając , że decydujące w sprawie ma charakter orzeczenia , w oparciu o które jest realizowana egzekucja . Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przepisu tego wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta nie obowiązuje jednak "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 7/10, LEX nr 596583). Sformułowanie § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "należność określona w orzeczeniu" dotyczy jedynie rodzaju aktu administracyjnego, z którego ta należność wynika, a normodawca posłużył się terminem "określona" w znaczeniu potocznym, abstrahując od znaczenia jakie zostało nadane temu pojęciu na gruncie innych aktów prawnych, takich jak chociażby ordynacji podatkowej, która wyraźnie rozróżnia decyzje określające - jako decyzje deklaratoryjne i decyzje ustalające - decyzje o charakterze konstytutywnym. Rozporządzenie zawierające przepisy wykonawcze do u.p.e.a., regulującej egzekucje różnego rodzaju obowiązków, nie tylko tych, do których zastosowanie znajdują przepisy ordynacji podatkowej., nie może być więc interpretowane bezkrytycznie jedynie pod kątem unormowań tej ustawy i przyjętej na jej gruncie terminologii.(Wyrok NSA z 27.05.2011r. sygn. akt II FSK 149/10 Lex nr 1081261) W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy dotyczył wyegzekwowania od skarżącej spółki należności z tytułu nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności w oparciu o wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] . Był to zatem obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej określony w orzeczeniu czyli z niego wynikający . Bez znaczenia dla zastosowania instytucji z § 13 rozporządzenia ma natomiast charakter tego orzeczenia . Reasumując uznać zatem należy , iż w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania § 13 rozporządzenia, co oznacza , iż organ egzekucyjny nie miał obowiązku przesłania skarżącej spółce pisemnego upomnienie przed wszczęciem egzekucji . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika