II FSK 2084/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 49/13 w sprawie ze skargi M.K. i A.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M.K. i A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 49/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi M.K. i A.K. ( dalej: Skarżący ) uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2012 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że M. K. wraz z mężem A. K. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 30 stycznia 2004 r. nabyli lokal mieszkalny. W dniu 31 stycznia 2007 r. Skarżący sprzedali ww. lokal za cenę 300.000,00 zł. i złożyli oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Decyzjami z dnia 16 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. w kwotach po 15.000,00zł. Organ wskazał, że Skarżący wezwani przez organ nie wykazali, by uzyskana ze sprzedaży kwota została przeznaczona na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, decyzjami z dnia 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. na kwotę po 11.636,00 zł. dla każdego ze Skarżących. Organ odwoławczy uznał za wydatki spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub "e" u.p.d.o.f. jedynie ich część przeznaczoną na pokrycie kredytu konsolidacyjnego. Organ zaznaczył, że ww. wydatki zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku z uwagi na fakt, że Skarżąca wraz z małżonkiem zawarła w dniu 9 stycznia 2007 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i w związku z tym otrzymała kwotę 100.000 zł zadatku. Organ stwierdził dalej, że Skarżący nie udowodnili, iż część przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczono na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie organ nie uwzględnił wniosku Skarżących o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, biegłego i świadków, jak również z oględzin nieruchomości na okoliczność wykonania i zakresu prac przeprowadzonych w ramach remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego. I.3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące odmową zwolnienia od podatku dochodowego przychodu Skarżących osiągniętego w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem w ten sposób uzyskanych środków pieniężnych na cele mieszkaniowe, w stosunku do części uzyskanego przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, a tym samym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy zobowiązanie to nigdy nie powstało. 2) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, pomimo, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi środkami dowodowymi, – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego. I.4. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje jako naruszające art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczył zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W prowadzonym postępowaniu udało się ustalić, że przypadający na każdego ze Skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 150.000 zł znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych "na cele mieszkaniowe" jedynie do wysokości 33.641,0 zł. Skarżący, zgłaszając wnioski dowodowe, usiłowali doprowadzić do przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie ustalenia przeznaczenia pozostałej kwoty przychodu. W swoich pismach powoływali się na fakt przeprowadzenia remontu własnego budynku mieszkalnego. Sąd I instancji za błędny uznał pogląd organu, że za pomocą wskazywanych przez strony dowodów, nie można ustalić wysokości środków przeznaczonych na remont. W ocenie Sądu, istnieje możliwość wykazania za pomocą wnioskowanych przez stronę dowodów (zeznania świadków, dowód z opinii biegłego), że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały wydatkowane na cele wskazane w ustawie. Bez ich przeprowadzenia, wnioski organów podatkowych są przedwczesne. Zatem rozpoznając ponownie sprawę organy zgodnie z zaleceniami Sądu zostały zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, uwzględniając inicjatywę dowodową podatników, a następnie przeprowadzenia swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. II. Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont własnego budynku mieszkalnego przez co nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego i nie zebrały materiału dowodowego, gdy należało przyjąć, że postępowanie dowodowe organy podatkowe prowadziły prawidłowo, a Skarżący nie wykazali poniesionych wydatków na remont budynku; 2) art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżących w sytuacji, gdy zasługiwała ona na oddalenie, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p., a Skarżący nie wykazali prawa do ulgi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że organ podatkowy przy ponownym prowadzeniu sprawy jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont własnego budynku mieszkalnego, gdy należało przyjąć, że podatnik powinien udokumentować poniesione koszty remontu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art.121, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.188 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego i nie ustaliły w związku z powyższym prawidłowo stanu faktycznego w zakresie poczynionych wydatków na remont budynku Skarżących, a tym samym możliwości skorzystania przez nich z ulgi podatkowej o której mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając niniejszą sprawę nie neguje tezy, że w postępowaniu podatkowym stosowanie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tą pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Jak słusznie podkreśliły organy podatkowe przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art.122 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak słusznie zresztą wskazał Sąd I instancji ( str.6 uzasadnienia) orzecznictwo sądowe wskazuje również, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą.(por. wyrok NSA z 4.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10,Lex nr 1104096). W niniejszej sprawie Skarżący nie przedłożyli dowodów (faktur, rachunków, umowy) potwierdzających poniesienie wydatków na remont lub modernizację budynku mieszkalnego. W przypadku, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z ulgi, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które jedynie mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie prac remontowych, a nie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Trafne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie żądanych przez Skarżących dowodów tj. przesłuchanie świadków jak i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy oględzin nie zasługiwało na uwzględnienie i tym zakresie wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 122 O.p., art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie bowiem nie chodzi o oszacowanie wielkości wydatków, a to jedynie mogłoby wynikać z powyższych dowodów, lecz o udokumentowanie zakupów czy usług na poczet remontu, modernizacji czy wykończenia przedmiotowej nieruchomości. Zeznania świadków są jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie mogą jednak zastąpić innych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Na podstawie zeznań świadków, w niniejszej sprawie, można jedynie ustalić przybliżoną wartość wykonanych prac remontowych i przybliżony termin ich wykonania. Tymczasem do skorzystania z ulgi określonej w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Sam fakt wykonania remontu w budynku należącym do Skarżących nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w/w przepisie ustawy. Nadto, wbrew oczekiwaniom Skarżących nie jest również możliwe przyjęcie szacunkowej wartości wydatków poczynionych na remont lub modernizację budynku. Zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy, nie tylko jednoznacznie udokumentowany, ale w realnej, faktycznie poniesionej wysokości. Stąd za niezasadne należało uznać stanowisko Sądu I instancji dotyczące konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego czy oględzin. Konsekwencją powyższego, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd.2 P.p.s.a. poprzez udzielenie niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania, tj. konieczności przeprowadzenia w/w dowodów na okoliczność wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont budynku mieszkalnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na zasadzie art.185 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.203 pkt 2 P.p.s.a. w zw z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).