III SA/Wa 1296/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. C. i H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Sprawa była przedmiotem dwukrotnego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"): [...] marca 2010 r. i [...] lutego 2011 r. 2. DIS w pierwszej z wydanych decyzji z [...] marca 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z [...] sierpnia 2009r., w której E. i H. małżonkom C. (dalej: "Skarżący") określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 489.636 zł. DIS wskazał, że DUKS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie ustalić: - jakie pozycje kosztów jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych Skarżący samodzielnie wyłączyli z podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym; - czy wyłączone przez Skarżących z podstawy opodatkowania wydatki stanowią całość wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, które faktycznie powinny podlegać wyłączeniu w 2006 r.; - czy 262.430,25 zł dotycząca wynagrodzeń i składek ZUS za 2005 r. stanowi koszt podatkowy badanego okresu. 3. DUKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 59.913 zł. (o 17.579zł więcej niż wykazano we wspólnym zeznaniu), wskazując, że Skarżących objęto jednym postępowaniem kontrolnym, bo mocy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty- PIT-36). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Ochrony [...], polegającą na świadczeniu usług ochrony osób i mienia na podstawie koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Wezwano go pismami z 19 maja i 24 czerwca 2010r. do wyjaśnienia, jakie pozycje kosztów (jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów) wyłączono z podstawy opodatkowania. Poproszono też o przedłożenie danych osobowych osoby, która sporządziła sprawozdanie finansowe firmy i zeznanie podatkowe. W odpowiedzi Skarżący podał, że osobiści sporządził ww. sprawozdanie, pomagały mu w tym niepracujące od 2008r. osoby, ale nie jest w stanie wskazać konkretnej kto. Przekazał też "zestawienie kosztów według ksiąg i koszty NKUP wyłączone z podstawy opodatkowania w złożonym zeznaniu za 2006r.". DUKS wskazał, że Skarżący ww. dokument przekazał po raz pierwszy, mimo wcześniejszych wielokrotnych wezwań. Kwota kosztów nie stanowiących uzyskania przychodów według Skarżącego – 1.138.053,27 zł, zaś koszty uzyskania przychodów na podstawie zeznania podatkowego – 6.110.882,86zł (wyliczono przez pomniejszenie kosztów wynikających z ksiąg podatkowych o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i powiększone o koszty, które w 2005r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a które zapłacono w 2006r.: niezapłacone wynagrodzenia, składki ZUS). DUKS, po szczegółowej analizie dokumentów źródłowych, zapisów dokonanych w księdze handlowej z danymi ze sprawozdania finansowego firmy Skarżącego oraz wyjaśnieniami Skarżącego w zakresie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, stwierdzono nieprawidłowości w postaci: 1) zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o 43.475,52 zł (35.375,52 zł - różnica między wartością przychodów zaewidencjonowanych na kontach przychodowych zespołu "7" a wartością przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z zeznania podatkowego - naruszając art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.; 8.100 zł za najem samochodu w grudniu 2005r. (faktura nr [...] z 2 stycznia 2006 r.), naruszając art. 14 ust. 1e u.p.d.f.); 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 471,07 zł (wydatki o charakterze prywatnym: zakup butów męskich, butów TIMBERLAND power lounger low oraz podatek VAT od zadatku za usługę hotelową M. C., nie będącej pracownikiem firmy Skarżącego. DUKS podkreślił, że na mocy art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") prowadzone księgi rachunkowe firmy Skarżącego są nierzetelne w części nie zaewidencjonowania ww. przychodów, bo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, którą określił na podstawie dowodów źródłowych. 4. W odwołaniu z 11 października 2010r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DUSK w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie art. 122, art. 180 §1 i art. 187 § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Ustaleń zawartych w ww. decyzji DUKS nie zweryfikowano w jakikolwiek sposób. Nie wyjaśniono na przykład, czy przypadkiem nie wystąpił błąd w ewidencji księgowej spółki. Świadczy to o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu kontrolnym. 5. DIS decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. art. 191 O p., wskazał, że z orzecznictwa sądowego (wyroki NSA z: 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA1252/99, 22 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1107/06; WSA z: 17 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1538/09, 10 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1456/04) wynika, że poszukiwanie prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Podatnik musi liczyć się z negatywnymi skutkami nie udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a w szczególności zgłaszania nieuzasadnionych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym zarzutów. Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ten z uczestników postępowania podatkowego, który wywodzi skutki prawne ze swych stwierdzeń, powinien przedstawić dowody. Zdaniem DIS w sprawie bezsporne było (nie kwestionowane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach), że wartość przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wykazana w zeznaniu podatkowym nie odpowiada wartości przychodów zaewidencjonowanych w księgach. W protokole kontroli wskazano na wartość przychodów według kont zespołu 7 (6.266.149,15zł), porównując dokumenty źródłowe z zapisami z kont. Zapisy te odpowiadały kwotom przychodów wynikających z faktur i ich korekt oraz danych z wyciągów bankowych (z wyjątkiem ww. faktury z 2 stycznia 2006r.). W zeznaniu wskazano natomiast 6.230,773,63zł. DUKS zasadnie uznał więc, iż wbrew art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący zaniżyli przychody podatkowe o 35.375.52 zł (różnica przychodów zaewidencjonowanych, a wskazanych w zeznaniu podatkowym). DIS wyjaśnił ponadto, że podobnie, jak DUKS, wezwał Skarżącego do przedstawienia dowodów i wyjaśnień w spornej kwestii, z pouczeniem, że nie przedłożenie ww. będzie skutkowało wydaniem decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach. Pomimo, że wezwanie doręczono Skarżącemu 8 grudnia 2010r., do dnia wydania decyzji Skarżący nie udzielił stosownych wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dowodów, które miałyby wpłynąć na zmianę ustaleń w powyższym zakresie. Strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia – nie będące udowodnionymi, chcąc ich dowieść, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich stwierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów (wyrok NSA z 8 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Wr 1722/97). Tymczasem w postępowaniu podatkowym, które przeszło tok instancji dwukrotnie strona nie przedłożyła takich dowodów, ani nie przedłożyła jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących sygnalizowanych okoliczności. Twierdzenia Skarżącego są więc nieuzasadnione. Skarżący w obronie swych interesów przyjęli metodę, która polega na przerzuceniu na organy podatkowe całość odpowiedzialności za niekorzystne ustalenia - ogólnie stwierdzając, że DUKS nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. Prowadząc jednak działalność gospodarczą, nastawioną na osiąganie dochodu, podatnik winien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego a zarazem zgodnego z prawem podatku. W interesie podatnika leży branie czynnego udziału w postępowaniu, przedstawienie dowodów lub środków dowodowych, które umożliwiłyby organom podatkowym na nie uznanie za przychody podatkowe danych należności, lub zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów ich uzyskania. Skarżący nie przedłożyli takich dowodów, nie udzielili wyjaśnień dotyczących sygnalizowanych okoliczności, a te które podlegały ocenie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych świadczących, że decyzję DUKS wydano z naruszeniem prawa, które mogło by mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem DIS nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez DUKS art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., gdyż organ ten, realizując zasady wynikające z ww. przepisów podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając się na analizie dokumentacji źródłowej. Podjęte przez DIS, w trybie art. 229 O.p., dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów nie wniosło do sprawy żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę decyzji DUKS i nie przyczyniło się do potwierdzenia okoliczności zgłoszonych w odwołaniu. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2011 r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odwołania od decyzji DUKS z [...] września 2010 r., podkreślając, że ustaleń organów podatkowych nie zweryfikowano w jakikolwiek sposób. Nie można wykluczyć, iż tak naprawdę rozliczenie podatkowe jest prawidłowe, a nieprawidłowości wystąpiły jedynie w zapisach ewidencji na kontach przychodów zespołu "7", w ten sposób, iż zaewidencjonowano przychody, które w rzeczywistości nie wystąpiły. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). 3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie została spełniona, a zaskarżona decyzja DIS odpowiada prawu. 4. Sąd zauważa, że zarzuty natury procesowej, które zostały przedstawione w skardze są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji DUKS z [...] września 2010 r. i sprowadzają się do ogólnikowych twierdzeń, że ustaleń organów podatkowych nie zweryfikowano w jakikolwiek sposób. Nie można wykluczyć, iż tak naprawdę rozliczenie podatkowe, zawarte w zeznaniu podatkowym Skarżących jest prawidłowe, a nieprawidłowości wystąpiły jedynie w zapisach ewidencji na kontach przychodów zespołu "7", w ten sposób, iż zaewidencjonowano przychody, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Skarżący podobnie, jak w toku całego postępowania podatkowego, również w postępowaniu przed Sądem administracyjnym nie przedstawił żadnych dokumentów, ani wyjaśnień zawierających wiarygodne i obiektywne dane, które mogłyby potwierdzać podnoszone w skardze zarzuty, a jednocześnie mogłyby świadczyć, że zaskarżoną decyzję DIS wydał z naruszeniem prawa. 5. Rację ma w związku z tym DIS, powołując się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że poszukiwanie prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Podatnik musi liczyć się z negatywnymi skutkami nie udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a w szczególności zgłaszania nieuzasadnionych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym zarzutów. Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ten z uczestników postępowania podatkowego, który wywodzi skutki prawne ze swych stwierdzeń, powinien przedstawić dowody (wyroki NSA z: 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA1252/99, 22 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1107/06; WSA z: 17 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1538/09, 10 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1456/04). W stanie faktycznym sprawy zasadne było również powołanie się przez DIS na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Wr 1722/97. Wskazano w nim bowiem, że strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia – nie będące udowodnionymi, chcąc ich dowieść, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich stwierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że wartość przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wykazana w zeznaniu podatkowym nie odpowiada wartości przychodów zaewidencjonowanych w księgach. Zarówno w protokole kontroli, od którego nie wniesiono zastrzeżeń, jak również w decyzjach organów podatkowych obu instancji, wydanych na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazano na różnice w wartość przychodów wskazanych w zeznaniu podatkowym (6.230,773,63zł) oraz wskazanych na kontach zespołu 7 (6.266.149,15zł), porównując dokumenty źródłowe z zapisami z kont. Podkreślano, że zapisy według kont zespołu 7 odpowiadały kwotom przychodów wynikających z faktur i ich korekt oraz danych z wyciągów bankowych (z wyjątkiem ww. faktury z 2 stycznia 2006r.). Powołano się również na przepisy prawa materialnego oraz wskazano, które z nich zostały naruszone przez Skarżących. 6. Wbrew zatem ogólnikowo postawionym zarzutom skargi, nie popartym żadnymi dowodami, nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów procedury - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, wzięto również pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, jak również przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Podjęto też niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czemu dano wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, opierając się na analizie znajdującej się w aktach i nie podważonej skutecznie przez stronę, dokumentacji źródłowej. 7. Organy podatkowe, a w szczególności DIS, umożliwiły ponadto Skarżącym, czyniąc zadość zasadom wynikającym z dyspozycji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., przedłożenie dowodów na uprawdopodobnienie lub udowodnienie zgłaszanych twierdzeń, jak również możliwość zgłaszania środków dowodowych, które mogłyby przyczyń się do wyjaśnienia sprawy. Podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego skorzystał z powyższych praw na skutek wezwania, które skierował do niego DIS. Stronę wezwano do doprecyzowania, których dowodów źródłowych i zapisów w urządzeniach księgowych dotyczy przywołany zarzut. Poproszono o wskazanie konta księgowego, na którym miałby wystąpić błąd w zapisach przychodów, określenie na czym miałby polegać "domniemany" błąd oraz wyjaśnienie dlaczego sporna kwota - 35.375,52 zł nie powinna stanowić przychodów podatkowych. Jednocześnie wezwano Stronę do przedstawienia posiadanych w tej sprawie dowodów z pouczeniem, że ich nie przedłożenie skutkować będzie wydaniem rozstrzygnięcia spornej kwestii na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy. 8. Zdaniem Sądu DIS w sposób prawidłowy - zgodnie z treścią art. 191 O.p. – ocenił, że podjęte w trybie art. 229 O.p., dodatkowe postępowanie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, nie wniosło do sprawy żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę decyzji DUKS i nie przyczyniło się do potwierdzenia okoliczności zgłoszonych w odwołaniu. Również pozostałe oceny DIS, których dokonano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach nakreślonych w art. 191 O.p., który statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów polega więc na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W rozpoznawanej sprawie właśnie takiej oceny, zgodnej z wymogami art. 191 O.p. dokonały organy podatkowe obu instancji. 9. Tym samym brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Skutki materialnoprawne w postaci nie uznania danych należności za przychody podatkowe ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, czy też zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mogą nastąpić, gdy podatnik przedstawi lub wskaże dowody lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym potwierdzającego zasadność takiego działania. Skoro w sprawie brak wiarygodnych i obiektywnych danych świadczących, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa, skarga nie mogła zostać uwzględniona i na mocy art. 151 P.p.s.a. została oddalona.