III SA/Gl 1415/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] dla "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na montaż saun, wanien SPA, łaźni parowych lub basenów, wykonanych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym – jest nieprawidłowe. Zaskarżoną interpretację wydano na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Interpretacje wydano w oparciu o poniższe ustalenia. We wniosku z dnia [...], który wpłynął do organu w dniu [...] r. Spółka wyjaśniła, że świadczy usługi w zakresie wykonywania i montażu saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów, w tym w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Świadczona usługa zawsze obejmuje dostawę urządzenia wraz z przywozem, montażem i uruchomieniem. Z nabywcą podpisywana jest umowa na roboty budowlane ale faktura obejmuje osobno dostawę sanun, wanny itd. opodatkowanej wg stawki 23% oraz roboty budowlane opodatkowane wg stawki preferencyjnej 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, Podkreślono, że w zależności od podmiotu dokonującego dostawy montażu czynności te klasyfikowane SA do kodu PKWiU 43.32.10.0 lub 43.22.1. Montowane urządzenia na stałe są podłączone do instalacji elektrycznej i nie ma możliwości ich przemieszczania. Kabina sauny suchej stanowi konstrukcje wolnostojącą samonośną. Dalej strona szczegółowo opisała wykonywane roboty związane w wykonaniem umowy o dostawę, montaż i instalację sauny, wanny SPA i basenu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowym jest stosowanie stawki 8% dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun, łaźni parowych, basenów w obiektach budownictwa społecznego określonych w art. 41 ust. 12b? 2. Czy preferencyjną stawka należy opodatkować całość robót, tj. roboty budowlane wraz materiałem? Zdaniem wnioskodawcy, zarówno sauny jak i inne urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia stanowią usługę obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji jak i innych producentów i z tej racji mogą korzystać z preferencyjnej stawki jako świadczenie kompleksowe. W ocenie strony, czynności te należy zaklasyfikować jako budowa, remont, modernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12) opodatkowane są stawką VAT 8%. Budowa, montaż saun, łaźni parowych, basenów to ewidentne prace budowlane tworzące stale elementy substancji lokalu, budynku w którym są montowane. Podczas budowy są elementem całej usługi budowlanej, a w istniejących obiektach ich modernizacji, gdyż podnoszą ich użyteczność i funkcjonalność. Na poparcie słuszności swojego stanowiska strona wskazała wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 456/11 z 30.11.2011 r. oraz interpretację z [...] r. nr [...]. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, organ powołał i dokonał analizy szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej – ustawą o VAT, tj.: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b. Wskazano także na przepisy § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Organ podniósł, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie odwołał się do przepisów prawa budowlanego, a także definicji zawartej w słowniku języka polskiego w odniesieniu do pojęcia modernizacja. Jednocześnie wskazał na słownikowe znaczenie pojęcia remont i montaż oraz definicję budynku zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zdaniem organu obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy a ich regulacje prawne podlegają wyłącznie wykładni literalnej, a przy ustalaniu właściwej stawki podatkowej decydujące znaczenie ma ustalenie przedmiotu sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Analiza stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę na tle przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż czynności polegające na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, które - jak wskazywał wnioskodawca – stanowią świadczenie kompleksowe, które obejmuje świadczenie podstawowe – usługę montażu oraz świadczenie pomocnicze – dostawę materiału. Zatem świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane stawką właściwą dla usługi zasadniczej i mimo montaż jest wykonywany w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, nie jest wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%. Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...] r., Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej, podkreślając że wyrok WSA w Opolu nie jest prawomocny i został wydany w konkretnej sprawie i nie ma mocy wykładni powszechnie wiążącej. Spółka zaskarżyła pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez ich błędną interpretację i uznanie, że wskazane roboty montażowe nie stanowią usługi budowlanej i korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej 8 %. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto wskazać należy, iż Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, gdyż przedstawiona wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za prawidłowa wykładnię tego przepisu przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 listopada 2011 r. a podzieloną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 243/12. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Nie budzi wątpliwości także, iż w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT , dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy obniżona stawkę stawkę podatku, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W świetle art. 41 ust. 12a i b ustawy nie budzi wątpliwości co rozumie się pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: a/ towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; b/ robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; - robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Nie ma wątpliwości, iż czynności polegające na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych nie są objęte dyspozycją cytowanych powyżej rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Nie oznacza to jednak, iż będąc robotami budowlano - montażowymi, czy instalacyjnymi (jak wskazał podatnik we wniosku), nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, 8% stawkę podatku, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć zawartych w tym przepisie, co powoduje że zasadnym jest odwołanie się do definicji prawa budowlanego. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo dokonał analizy powyższych pojęć odwołując się do art. 3 pkt 6 (budowa), art. 7 (roboty budowlane), art. 7a (przebudowa), art. 8 ust. 3 (remont) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz słownika języka polskiego i potocznego rozumienia pojęcia modernizacji. Organ dokonując prawidłowej analizy pojęć użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, błędnie jednak uznał, iż usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w powołanym przepisie. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, iż usługi polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, bez względu na to, czy dokonuje ich producent wyrobu czy podmiot niebędący producentem, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji czy przebudowy. Nie bez znaczenia pozostaje stanowisko organu, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym/kompleksowym, którego świadczeniem podstawowym jest usługa montażu. Wykonanie jednak tej usługi bez dostawy towaru (wanny) jest natomiast niemożliwe. Zatem usługi świadczone przez wnioskodawcę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej Spółki, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Sąd nie orzekł o kosztach, gdyż strona nie złożyła wniosku w tej kwestii.