III SA/Wa 2344/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 grudnia 2011 r. P. S. (dalej “Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowegoo od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący w dniu [...] lipca 2011 r. sprzedał część nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L. w gminie W. w powiecie [...] w województwie [...] . Łączny obszar sprzedanej nieruchomości wyniósł [...] m2, co stanowi 5,7% nieruchomości z łącznej powierzchni 31.300,00 mkw. Sprzedana nieruchomość została nabyta przez Skarżącego i D. P. na współwłasność łączną w dniu [...] listopada 2000 r., [...] grudnia 2000 r. oraz [...] lipca 2001 r. Z dniem [...] lipca 2001 r. Skarżący stał się współwłaścicielem nieruchomości w wysokości 50%. W dniu [...] czerwca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego zniesienia współwłasności Skarżący stał się właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 31.3000,00 m2 w 100%. W związku z powyższym zadał pytanie. Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości o obszarze [...] m2, co stanowi 5,7% całej nieruchomości nabytej w 2000 r., i 2001 r. oraz po zniesieniu współwłasności [...] lipca 2006 r. Skarżący jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego 10% podatku od osiągniętego przychodu, czy też jest zwolniony z zapłaty podatku z uwagi na nabycie nieruchomości w 2000 r. i 2001 r., której właścicielem był w 50% i upłynięciem okresu pięcioletniego? Zdaniem Skarżącego, z uwai na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") nie ma obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od osiągniętego przychodu. Z tytułu sprzedaży nieruchomości o powierzchni [...] m2, co stanowi 5,7% posiadanej nieruchomości o ogólnej powierzchni 31.300 m2. W wymienionej nieruchomości Wnioskodawca miał 50% udziału i w tym zakresie był jej właścicielem. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż [...] m2 była dokonana z nabytej przez Niego części nieruchomości w 2000 i 2001 r., której był właścicielem. A zatem od daty nabycia do chwili sprzedaży upłynęło 5 lat. W związku z upływem okresu 5 lat od daty nabycia nieruchomości do momentu sprzedaży nie występuje obowiązek podatkowy. Zgodnie z postanowieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w tym stanie faktycznym zbycie nieruchomości nie jest źródłem przychodu, a zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od osiągniętego przychodu. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] marca 2012 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej nabytego odpowiednio w dniu [...] listopada 2000r., [...] grudnia 2000 r., [...] lipca 2001 r. oraz za nieprawidłowe w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej nabytego w dniu 20 czerwca 2006 r. Zaznaczył, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie daty, od której należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Podniósł, iż zgodnie z treścią art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. W ocenie Organu dopóki istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Wskazując na art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego zaznaczył, iż zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecif obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po zniesieniu! współwłasności. W związku z powyższym stwierdził iż zbycie udziału wynoszącego 5,7% całej nieruchomości powoduje, że następuje zbycie udziału zarówno w części nieruchomości nabytej w 2000, 2001 i 2006 r. nie można w takim przypadku stosować zasady pierwsze weszło pierwsze wyszło. W konsekwencji zdaniem Organu nie można również uznać, że Skarżący zbywa 5,7% części w nieruchomości, którą nabył w 2000 r. i 2001 r., co z kolei oznacza, że zbycie takie skutkuje powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż z chwilą zniesienia współwłasności, tj. w 2006 r. Skarżący stał się właścicielem całej nieruchomości i zbycie jakiegokolwiek części tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości i tak też należy liczyć bieg pięcioletniego terminu. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. stwierdził, iż przychód uzyskany przez Skarzacego ze sprzedaży części w nieruchomości w części nabytej w dniu [...] listopada 2000 r., [...] grudnia 2000 r. oraz [...] lipca 2001 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zaznaczył, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży części nieruchomości, nabytej w dniu [...] czerwca 2006 r., w wyniku zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w złożonym wniosku o interpretację przedstawił stan faktyczny, w którym sprzedał wydzieloną część nieruchomości, a nie udziały w nieruchomości., Zaznaczył, iż Organ uznał, że dokonał sprzedaży udziałów w nieruchomości, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Skarżącego Organ przyjął błędne założenie, że sprzedał udziały w nieruchomości, a nie nieruchomość. Wyjaśnił, iż sprzedaną nieruchomość nabył w 2000 i 2001 roku i nią dysponował. Była to współwłasność łączna zniesiona w 2006 roku, a nie ułamkowa. W związku z tym był posiadaczem całej nieruchomości od 2001 roku. W wyniku zniesienia współwłasności przedmiotem umowy było "zniesienie udziału we współwłasności, a nie udziału w nieruchomości", ponieważ prawo własności do tej nieruchomości przysługiwało Skarżącemu. W konsekwencji nabycie nieruchomości nastąpiło w 2000 i 2001 roku, a nie w 2006 roku i przez cały ten okres nieprzerwanie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Skarżącego Organ błędnie przyjął, że od 2000 i 2001 roku był właścicielem tylko połowy nieruchomości, a od 2006 roku stał się właścicielem całej nieruchomości. Przyjęte ustalenia przez organ podatkowy doprowadziły do sztucznego niezgodnego z prawem podziału nieruchomości, a w konsekwencji do uznania, że zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f i w związku z powyższym sprzedaż połowy nieruchomości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem. Skarżący podniósł, iż nie dokonał sprzedaży udziałów, lecz sprzedaży nieruchomości. W ocenie Skarżącego sprzedaż nieruchomości nie powinna być traktowana jak sprzedaż udziałów w nieruchomości i być opodatkowana zryczałtowanym 10% podatkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniosł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2013r pełnomocik Skarzacego zmodyfikował skarge wnosząc o uchylenie interrpetacji w częci uznajacej stanowisko wnioskdawcy za nieprawidłowe.[i] Wojewódzki Sąd Administarcyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zaskarżona interpretacja, w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe narusza przepisy proceduralne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jednocześnie organ w postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego.. W przypadku uznania stanu faktycznego zawartego we wniosku za niewystarczający, organ zwraca się do wnioskodawcy o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, jednym ze źródeł przychodu wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie". W związku z tym, aby ustalić jaka, czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawne, należy odnieść się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Nie może także budzić wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawiera się w pojęciu " nabycie" jakim posługuje się przepis art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a i.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że z istoty współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej wynika, że nie jest się właścicielem całości rzeczy. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżący nabył w roku 200 oraz 2001 nieruchomość na zasadzie współwłasności łącznej. Z dniem [...] lipca 2001r. stal się współwłaścicielem nieruchomości w 50%. W dniu [...] czerwca 2006r na podstawie aktu notarialnego zniesienia współwłasności stal się właścicielem nieruchomości gruntowej w stu procentach. Współwłasność łączna w odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, nie jest samoistnym stosunkiem prawnym i zawsze jest związana ze szczególnym podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć. Takim stosunkiem prawnym może być małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. Z istoty współwłasności łącznej wynika jej bezudziałowy charakter, w tym sensie, ze brakuje tu oznaczenia wielkości udziału we współwłasności i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. Zawsze jednak współwłasność - w każdej odmianie, stanowi wspólne prawo własności, zespolone z udziałów poszczególnych współwłaścicieli. (por. Edward Gniewek, Komentarz do kodeksu cywilnego, system informacji prawnej Lex, komentarz do art. 196 k.c.). W opisie stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący nie wskazał, z jakim stosunkiem podstawowym związana jest współwłasność łączna. Niezależnie jednak z jakiego stosunku prawnego ona wynika, z chwilą ustania tego stosunku (małżeństwa, spółki) współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych (por. Stanisław Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1996r., Księga druga, str. 190). Podział współwłasności, niezależnie czy następuje w wyniku umowy, czy postanowienia sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też podział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też jeden ze współwłaścicieli stanie się właścicielem całej nieruchomości. W sytuacji, gdy wartość nieruchomości nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty, wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika .Taki też podgląd prezentowany jest w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009r. II FSK 1489/08). Odnosząc poczynione powyżej rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynikało, czy wartość otrzymanej nieruchomości w drodze zniesienia w [...] czerwca 2006r. współwłasności przekraczała wartość posiadanego przez Skarżącego udziału, a tym samym, czy zniesienie współwłasności nieruchomości niosło za sobą obowiązek spłaty dotychczasowego współwłaściciela Tylko w takiej sytuacji (zaistnienia obowiązku spłaty lub dopłaty) uprawnione byłoby wskazanie przez organ jako daty nabycia nieruchomości w części przekraczającej udział Skarżącego, daty zniesienia współwłasności, tj. [...] czerwca 2006r. Przyjęcie zatem do oceny prawnej stanu faktycznego, który nie był wystarczający do zajęcia stanowiska skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w trybie art. 169 w zw z art. 14h O.p. i wydając ponownie interpretację, uwzględni stanowisko prawne wyrażone w niniejszym wyroku. Organ weźmie pod uwagę, że jak słusznie Skarżący podnosił w skardze, w stanie faktycznym wskazywał on na fakt dokonania sprzedaży części nieruchomości, a nie udziału w nieruchomości, jak zostało to wskazane w interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. -----------------------