I SA/Wr 1575/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2012 r. uzupełnionym w dniu 22 i 27 sierpnia A sp. z o.o. w B. (dalej: spółka/strona/skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej strona korzysta na podstawie umowy najmu z samochodu marki Land-Rover, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki. Zgodnie z zapisami umowy strona płaci wynajmującemu ryczałt miesięczny za pozostawanie w dyspozycji najemcy (tzw. gotowość) oraz opłatę za przejechane kilometry. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytania: 1.Czy koszty ponoszone w ramach umowy najmu winny być uznawane za koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)- dalej u.p.d.o.p., a w związku z tym zaliczane do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki ? 2. Czy naliczony od najmu samochodu osobowego podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu w świetle przepisów art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (wcześniej art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi koszt uzyskania przychodu w ramach limitu kilometrów, wynikających z art. 1 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że czynsz wynajmu samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej będzie kosztem uzyskania na zasadach ogólnych. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów związanych z eksploatacją pojazdów i nie może być utożsamiane z kosztami stałymi takimi jak koszty wynajmu. Stąd wobec tego wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu winny być rozliczane z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Analogicznie jak czynsz najmu nie podlega limitowi kilometrów i w całości stanowi koszty uzyskania przychodu również niepodlegający odliczeniu w świetle przepisów art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ( wcześniej art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ), podatek od towarów i usług naliczony od najmu samochodu osobowego. Minister Finansów w interpretacji z dnia z dnia 12 września 2012r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków ponoszonych w ramach umowy najmu samochodu osobowego, za prawidłowe, natomiast w zakresie naliczonego od najmu samochodu osobowego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm.), wyjaśniając, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tym zakresie pewne ograniczenia, które dotyczą m.in. kosztów używania samochodów osobowych nie będących własnością podatnika. Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Wskazał organ na sposób prowadzenia ewidencji szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 powołanej ustawy. Podkreślił, że powyższe ograniczenie ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego i nie można uznać, że dotyczy ono kosztów związanych z aktywną eksploatacją, gdyż koszty używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie oznaczają wyłącznie kosztów eksploatacji. Koszt używania nie jest bowiem pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane, a zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, a więc także czynsz z tytułu najmu. Reasumując uznał organ, że koszty ponoszone w ramach umowy najmu winny być uznawane za koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Co się zaś tyczy interpretacji w zakresie naliczonego od czynszu najmu samochodu osobowego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu uznał organ, iż nie stanowi on kosztów uzyskania przychodu w ramach limitu kilometrów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i stanowi w całości koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej wydatków ponoszonych w ramach umowy najmu samochodu osobowego podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz naruszenia przepisów postepowania poprzez naruszenie zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie strona dodatkowo powołała orzecznictwo sądów administracyjnych z których wynika, że koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów, które są związane z faktycznym używaniem samochodu. A zatem opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Natomiast koszty używania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. to koszty eksploatacyjne związane z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika i w odniesieniu do tych danych następuje określenie stawki za jeden kilometr. Wskazując natomiast na naruszenia przepisów procedury strona powołała tezy wyroków sądów administracyjnych w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu na etapie postępowania sądowego legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie zlicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu za najem samochodów jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w pojęciu "wydatków z tytułu kosztów używania" i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Natomiast skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania". Jak trafnie wywodzi Minister Finansów – odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Odwołując się do prawidłowej definicji tego wyrazu Minister Finansów nie wyprowadza jednak poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu Pogląd taki wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 .02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16.03.2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 1710.2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów. Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu. Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Słusznie skarżąca zwróciła uwagę, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, co wynika chociażby z wyroków przytoczonych przez skarżącą i Ministra Finansów (w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) oraz wskazanych przez spółkę interpretacji organów podatkowych, dlatego, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni. Zasadnym wydaje się zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt niniejszej sprawy. Otóż, zważywszy na nałożony art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla odkodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczą one kwalifikacji kosztów czynszu najmu należy uznać za zasadne. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez skarżącą interpretacji podatkowych oraz orzeczeń WSA. Skarżąca sama wskazała na rozbieżności jakie występują przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., trudno więc oczekiwać, aby organ podatkowy zastosował się tylko do interpretacji wskazanych przez podatnika. Poza tym, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja wymogi ustanowione tymi przepisami spełnia. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.