I SA/Gd 22/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., którą utrzymano w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2011 r. określające "A" sp. z o. o. sp. k., poprzednia nazwa "B" sp. z o.o. sp.k., z siedzibą w G. (Spółka) podatek od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka w deklaracji VAT – 7 (korekta) za czerwiec 2009 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 559.540 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej odpowiednio za czerwiec 2009 r. oraz kwiecień i maj 2009 r. wszczął postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. ([...]) oraz czerwiec 2009 r. ([...]). Z uzasadnienia decyzji wynika, że powodem zakwestionowania podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT złożonych przez Spółkę było stwierdzenie, iż Spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 16 lutego 2009 r., nr [...] wystawionej przez "C". Faktura opiewała na kwotę netto 2.471.508 zł oraz VAT – 543.731,76 zł. i dokumentowała sprzedaż przez M. T. na rzecz "B" sp. z o. o. sp. k. praw użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w R., praw własności posadowionych na tej działce budynków oraz praw własności nieruchomości gruntowych położonych w U. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że opisane w fakturze transakcje są czynnościami pozornymi, o jakich mowa w art. 83 Kc. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze stwierdzone okoliczności, dokonał korekty kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracjach VAT – 7 złożonych przez Spółkę za kwiecień i maj 2009 r. W rozliczeniu za czerwiec 2009 r. w pozycji kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji nie ujęto kwoty 543.731,76 zł jako kwoty podatku naliczonego określonej w zakwestionowanej fakturze. W odwołaniach od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wniosła o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty. Decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za kwiecień i maj 2009 r. zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 Kc. poprzez uznanie, że nabycie przez Spółkę nieruchomości miało charakter pozorny. Decyzji dotyczącej rozliczenia za czerwiec 2009 r. zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w celu określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za czerwiec 2009 r. należy uwzględnić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2011 r., w której organ I instancji błędnie uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Argumenty podniesione dla uzasadnienia zarzutów podniesionych w obu odwołaniach są w istocie tożsame. Spółka wskazał, że nie ma możliwości zakwalifikowania nabycia nieruchomości jako transakcji pozornej w rozumieniu art. 83 Kc. Nie zachodzą także inne przesłanki uzasadniające ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, nawiązują do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że wyjątek w prawie do odliczenia podatku naliczonego stanowi tylko taka sytuacja, gdy podatnik wiedział, lub oceniając rozsądnie powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Spółka podkreśliła, że o pozorności, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i art. 83 § 1 Kc. można mówić wtedy, gdy dochodzi do świadomej, ujawnionej wobec adresata i przez niego aprobowanej niezgodności między treścią złożonego oświadczenia woli a rzeczywistą wolą osoby je składającej. Strony transakcji musza być zgodne, że oświadczenie woli albo w ogóle ma nie wywoływać skutków prawnych, albo wywołuje inne, niż wynika z treści pozornej czynności prawnej. Pozorne oświadczenie woli nigdy nie nabiera ważności. Spółka podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, iż doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze zbywcy na Spółkę. Zatem oświadczenia woli wyrażone w aktach notarialnych wywołały zamierzony i wprost wyrażony skutek. Spółka akcentuje, że organ podatkowy sam wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że opisana w kwestionowanej fakturze sprzedaż miała miejsce. Spółka zarzuciła, iż organ nie wskazał, jaka czynność powinna być uznana za czynność ukrytą, z której to czynności należy wywodzić skutki prawne. Spółka podkreśliła, że dokonując nabycia nieruchomości działała w dobrej wierze co wynika z okoliczności ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. O możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą decydować okoliczności leżące po stronie sprzedawcy, o których Spółka nie wiedziała. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy przedstawiając i akceptując wykładnię art. 83 § 1 Kc. w zakresie odnoszącym się do pojęcia "pozorności" wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z 8.9.2011 r., sygn. akt III CSK 349/10 oraz w wyroku NSA z 6.7.2011 r., sygn. akt I FSK 950/10 podzielił ocenę organu I instancji co do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości opisanych w fakturze nr [...] z 16 lutego 2009 r. za czynność pozorną. Organ odwoławczy przytoczył i zaakceptował ustalenia faktyczne organu I instancji w niniejszej sprawie. Wskazał przedmioty transakcji jak również istotne zapisy aktów notarialnych i zapisy w księgach wieczystych, zwracając uwagę na zapisy dotyczące hipotek. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy, odrębnie dla nieruchomości w R. i U., przedstawił ustalenia w zakresie finansowania tych transakcji, w tym w zakresie zapłaty ceny pomiędzy M. T. a Spółką. Organ odnotował, że nabycie nieruchomości przez M. T. od osób trzecich było sfinansowane pożyczką udzieloną przez "D" mbH&Co. KG z siedzibą w B. (dalej jako: "D" Niemcy). Zauważono, że kwota transakcji została przelana bezpośrednio na konto sprzedawców nieruchomości. Spółka "B" była i jest spółką zależną Spółki "D" Niemcy. Jeżeli chodzi o rozliczenie pomiędzy Spółką a M. T. zauważono, że dla dokonania tegoż rozliczenia zawarto w dniu 13 lutego 2009 r. porozumienie o przekazie pomiędzy M. T., "A" sp. z o. o. sp.k. i "D" Niemcy. Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnikami stron umowy sprzedaży nieruchomości w R. i U. byli prawnicy z tej samej kancelarii prawnej, odnotował także szeroki zakres udzielonych pełnomocnictw. W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył ustalenia dotyczące prowadzonej przez M. T. działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że M. T. pomimo zachowania formalnych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej takich jak zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracja dla celów podatku VAT, wynajęcie lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza, składanie w początkowym okresie deklaracji VAT -7, w istocie tej działalności nie prowadził. Nadto ustalono, że nie jest możliwe ustalenie miejsca zamieszkania M. T., a w konsekwencji jego przesłuchanie dla potrzeb niniejszego postępowania. Organ odwoławczy wskazał też, że M. T. nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 16 lutego 2009 r. Organ odwoławczy przedstawił także charakter i istotę powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy "D" Niemcy a "A" sp. z o. o. sp. k. Na tej podstawie wskazano, że P. H. N. był w czasie dokonywania transakcji uprawniony do reprezentowania zarówno "D" Niemcy jak i "A" sp. z o. o. Organ odwoławczy dokonał także analizy warunków finansowych transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym także w aspekcie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy po analizie zebranego w sprawie i przedstawionego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego uznał, że sprzedaż nieruchomości dokonana w dniu 13 lutego 2009 r. była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 Kc. i została przeprowadzona w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku, a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa własności. Transakcja dokonana została przez M. T., który w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie dokonał tymczasowego zameldowania na terytorium kraju, w prawdopodobnym celu zarejestrowania jako podatnik VAT. Jednak nie dokonywał czynności opodatkowanych, a od września 2008 r. nie składał deklaracji VAT – 7. Jedyną przeprowadzoną przez niego czynnością był zakup nieruchomości za pieniądze uzyskane w ramach pożyczki od "D" Niemcy a następnie odprzedanie tej nieruchomości "A" sp. z o,. o. sp. k. Uczestnictwo w tej transakcji M. T. nosi znamiona pozorności, bowiem pomimo zawarcia tych transakcji w formie przewidzianej przez prawo i ujawnienia M. T. w księdze wieczystej jako właściciela tych nieruchomości transakcje były finansowane w całości przez "D" Niemcy; Spółka ta dokonywała nawet bezpośredniej zapłaty na rzecz pierwotnych zbywców nieruchomości w R. i U. Niemiecka spółka dzięki ustanowionych na tych nieruchomościach hipotekach (zabezpieczających pożyczki udzielone dla M. T.) dysponowała ewentualną możliwością przejęcia tych nieruchomości. Następnie nieruchomości w R. i U. zostały sprzedane "A" sp. z o. o. sp. k. zależnej kapitałowo i osobowo od "D" Niemcy, przy czym ta transakcja również w całości była finansowana przez "D" Niemcy, a osobą uprawnioną do reprezentowania obu Spółek był P. H. N. Ustalenie warunków transakcji strony (M. T. i "A" sp. z o. o. ) powierzyły pełnomocnikom, których wiązała współpraca. Organ uznał, że czynność przeprowadzona przez M. T., który ani nie dysponował środkami finansowymi na zakup nieruchomości, ani nie zyskał nic na ich sprzedaży, a dodatkowo nie zapłacił podatku należnego z tytułu sprzedaży, nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. Jedyne uzasadnienie transakcji sprowadza się do wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku. "A" sp. z o. o. sp. k. złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 Kc. poprzez uznanie, że nabycie przez Spółkę nieruchomości miało charakter pozorny. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Spółka uzasadniając skargę podkreśliła, że nie można mówić o pozorności nabycia przez nią nieruchomości, w rozumieniu art. 83 Kc., skoro doszło do ich nabycia zarówno przez M. T. od osób trzecich, następnie do ich sprzedaży przez M. T. "A" sp. z o. o. sp. k., a następnie do sprzedaży części nieruchomości przez Spółkę osobie trzeciej. Źródło kapitału, z którego korzystał M. T. jak i Spółka nie może mieć żadnego wpływu na ocenę prawa do obliczenia podatku VAT. Także okoliczność, iż obie strony transakcji sprzedaży nieruchomości tj. M. T. i Spółka były reprezentowane przez osoby współpracujące lub pracujące w kancelarii "E" nie może mieć wpływu na ocenę możliwości odliczenia podatku VAT. Spółka zaakcentowała, że możliwość odliczenia podatku VAT jest prawem podatnika, a sytuacje, gdy prawo to podlega ograniczeniu są wyjątkowe; zgodnie z orzecznictwem ETS mogą one dotyczyć jedynie sytuacji, gdy podatnik wiedział, lub oceniając rozsądnie powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi uczestniczy w transakcji wykorzystywanej dla popełnienia oszustwa. Wykazanie tej okoliczności stanowi obowiązek organu podatkowego. Spółka podkreśliła, że nie zaistniały, nie zostały wykazane przez organ podatkowy, okoliczności pozwalające przyjąć pozorność kwestionowanych transakcji. Oświadczenia woli sprzedawcy i Spółki zawarte w aktach notarialnych wywarły zatem zamierzony oraz wprost przedstawiony skutek. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej sam przyznaje, że transakcja opisana w kwestionowanej fakturze tj. sprzedaż nieruchomości miała faktycznie miejsce. Podkreślono, że właściwe sądy wpisały Spółkę jako właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Spółka podniosłą, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał czynności, którą ukryto dokonując czynności pozornej. Spółka zwróciła uwagę, że nieruchomości miały być pierwotnie wykorzystywane przez M. T., a "D" Niemcy miała uzyskiwać korzyść wynikającą z należnych odsetek od udzielonej M. T. pożyczki. Z uwagi na trudności biznesowe w relacjach z M. T., jego brak aktywności w wykorzystywaniu nieruchomości oraz związane z tym ryzyko niezrealizowania celów biznesowych przez "D" Niemcy, została podjęta decyzja o nabyciu nieruchomości przez Skarżącą od M. T. przy jednoczesnym przejęciu przez Spółkę zadłużenia M. T. wobec "D" Niemcy. Powyższy cel został osiągnięty za pomocą transakcji nabycia nieruchomości, zawarciu umów przekazu oraz potrącenia. W ich wyniku nieruchomości stały się własnością Spółki, dług M. T. względem "D" Niemcy został umorzony w części odpowiadającej wysokości ceny zapłaconej przez Spółkę za nieruchomości oraz po stronie "A" sp. z o. o powstało zobowiązanie do spłaty pożyczki na rzecz "D" Niemcy. Spółka nabyła nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej co potwierdza okoliczność zbycia jednej z tych nieruchomości "F" spółce cywilnej M. K., E. K. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a należny podatek został przez Spółkę zapłacony na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka dowodziła, że zaistniały wszelkie podstawy aby uznać M. T. za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że w momencie dokonywania transakcji miała wszelkie podstawy aby uznać, że w dacie dokonywania transakcji M. T. był podatnikiem VAT, i że rozliczy podatek należny wykazany na fakturze. Jednocześnie zauważono, że kwestia faktycznej wpłaty podatku VAT przez sprzedawcę nie może mieć wpływu na prawo odliczenia podatku przez nabywcę. Spółka nie zgodziła się także z ustaleniem organów podatkowych jakoby sposób rozliczenia transakcji miał wpływ na jej prawo do odliczenia podatku VAT. Także powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, których Spółka nie kwestionuje, nie mogą wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT. W szczególności okoliczność ta nie może być traktowana jako uzasadniająca twierdzenie, iż podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub o tym oszustwie powinien był wiedzieć. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. "A" sp. z o. o. złożyła w toku postępowania pisma procesowe z dnia 1 lutego 2013 r., z 6 lutego 2013 r. i z 20 lutego 2013 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2013 r. skarżąca zawarła wniosek o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, dowodu uzupełniającego z dokumentów – dwóch umów pożyczek zawartych pomiędzy "D" Niemcy a M. T. na okoliczność faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez M. T. w Polsce oraz istnienia biznesowego uzasadnienia działań prowadzonych przez Spółkę oraz "B". Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. oddalił wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej złożył pismo procesowe z dnia 22 lutego 2013 r., w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Kwestią sporną w sprawie jest uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu różnicy podatku z tytułu zakupu nieruchomości, a to wobec stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości opisana w kwestionowanej fakturze miała charakter czynności pozornej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie strony skarżącej zgromadzony w toku postępowania i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowody nie daje podstaw do twierdzenia, iż jej działanie miało charakter pozorny. Strona skarżąca nie kwestionuje zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego jak i dokonanych w ramach tego postępowania ustaleń faktycznych. Skarżąca stoi jednak na stanowisku, że ustalony w sprawie stan faktyczny powinien doprowadzić organy podatkowe do zgoła odmiennych wniosków aniżeli te, które przyjął Dyrektor Izby Skarbowej. Przy czym twierdzenie to opiera na jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania tego przepisu. Pomimo jednak braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że ocena zgodności z prawem zaskarżanego aktu administracyjnego wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada rygorom określonym przez przepisy Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę prawidłowej subsumcji pod odpowiednią normę prawa materialnego. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tut. Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 Op., wbrew bowiem podniesionym w skardze zarzutom nie nosi ona cech dowolności, czy powierzchowności. Stwierdzenie naruszenia art. 191 Op., wymaga w ocenie Sądu wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to uczyniono w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. Te zaś, poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzą wątpliwości Sądu. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń podatnika. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, czy stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie nie zawiera również luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Oceniając postępowanie organu odwoławczego pod kątem poszanowania przepisów proceduralnych podkreślić należy również, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Op., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Op. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W ocenie Sądu należy więc uznać za bezsporne, ustalone i przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności związane z transakcją sprzedaży nieruchomości. Sąd podkreśla, że ze względu na dyspozycję zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego organy obu instancji prawidłowo zgromadziły i wzięły pod uwagę materiał dowodowy dotyczący nie tylko samej transakcji tj. treści aktów notarialnych i zapisów w księgach wieczystych ale także dokonały oceny wszystkich okoliczności faktycznych, które towarzyszyły zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości. Sąd podkreśla także, że w świetle przedstawionych w uzasadnieniu decyzji okoliczności można i należy przyjąć, że wiedza, którą skarżący dysponował lub, przy zachowania należytej staranności i dbałości o własne interesy, mógł dysponować w dacie zawarcia transakcji była tego rodzaju, iż mógł on i powinien był przyjąć, że transakcja ma charakter pozorny. W świetle powyższych uwag należy przyjąć jako nie budzące wątpliwości następujące okoliczności faktyczne sprawy. M. T. zawarł w dniu 4 stycznia 2008 r. oraz 12 maja 2008 r. umowy pożyczki z "D" Niemcy w celu pozyskania środków na zakup nieruchomości w R. i U. "D" Niemcy dokonała przelewów pożyczek w części bezpośrednio na rachunek sprzedawców tych nieruchomości. W dniu 13 lutego 2009 r. M. T. sprzedał ww. nieruchomości "B" sp. z o. o. sp. k. W dniu 16 lutego 2009 r. M. T. wystawił fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż nieruchomości. M. T. nie rozliczył podatku należnego z tytułu tej transakcji, nie złożył także deklaracji VAT – 7 za luty 2009 r. Skarżąca wykazała podatek naliczony z tytułu zakupu nieruchomości w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2009 r. (fakturę otrzymała w lutym 2009 r.) jako kwotę do przeniesienia, w deklaracji VAT – 7 za maj 2009 r. jako kwotę do przeniesienia. Dopiero w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2009 r. Spółka wykazała tę kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 13 lutego 2009 r. M. T. zawarł porozumienie o przekazie z "D" Niemcy i "B", na podstawie którego przekazał/przelał na niemiecką Spółkę swoje roszczenie o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz "B". "B" w transakcji sprzedaży z dnia 13 lutego 2009 r. zobowiązała się zapłacić cenę bezpośrednio "D" Niemcy, jednocześnie jednak Spółka ta w celu sfinansowania transakcji zakupu nieruchomości zaciągnęła pożyczkę od "D" Niemcy na podstawie umowy z dnia 1 marca 2009 r. Skarżąca w piśmie z dnia 13 września 2012 r. wyjaśniła, że pożyczka ta, w uzgodnionym terminie, nie została zapłacona na rzecz niemieckiego kontrahenta. Ustalono, że "B" sp. z o. o. sp. k. należała do trzech wspólników: "B" sp. z o. o. – komplementariusz, prawo do udziału w zysku 2 %, P. H. N. – komandytariusz, prawo do udziału w zysku 49 %, E. N. – komandytariusz, prawo do udziału w zysku 49 %. Udziałowcami "B" sp. z o. o. byli P. H. N. i E. N. posiadający po 500 udziałów. Na podstawie niemieckich akt rejestrowych ustalono, że "D" Niemcy w okresie, w którym zawierane były kwestionowane przez organy podatkowe transakcje, należała do trzech wspólników: "D" mbH, B. – wspólnik odpowiedzialny osobiście i uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki, P. H. N. – wspólnik odpowiedzialny osobiście i uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki, E. N. – komandytariusz, suma komandytowa 500.000,00 DM. Odnośnie M. T. organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo ustalił i przyjął, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Jego aktywność w tym zakresie sprowadzała się do zarejestrowania firmy "C" M. T. Podkreślono, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie ujawniono żadnych przejawów tej działalności. M. T. osobiście uczestniczył tylko przy zakupie nieruchomości w R. i U. Dalsze działania były podejmowane przez pełnomocnika. M. T. według ustaleń organów podatkowych nie posiadał stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Dla celów zarejestrowania działalności gospodarczej wykorzystał adres tymczasowego zameldowania u znajomej. Odnotować w tym miejscu należy, że Skarżąca twierdzi, iż w jej ocenie M. T. prowadził działalność gospodarczą, i należy go uznać za podatnika czynnego VAT. Nie mniej jednak nie kwestionuje powyższych ustaleń organów podatkowych jak również nie przedstawia dowodów, które potwierdzałyby takie twierdzenie. M. T. w dniu 7 stycznia 2009 r. udzielił szerokiego pełnomocnictwa K. D. - M., która udzieliła dalszego pełnomocnictwa T. C., do zawierania w jego imieniu ze spółką "B" m. in. umów sprzedaży nieruchomości w R. i U. Z treści pełnomocnictwa wynika, że wszelkie te czynności mogą być podjęte na warunkach według uznania pełnomocnika. Mocodawca zrzekł się uprawnienia do odwołania pełnomocnictwa, co jest uzasadnione treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W dniu 7 stycznia 2009 r. P. H. N. działając w imieniu "B" udzielił pełnomocnictwa o podobnej treści J. B. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że wszyscy pełnomocnicy byli związania z tą samą kancelarią prawną – "E" sp. k. Organ ustalił, że w dniu 30 grudnia 2009 r. "D" Niemcy złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się hipoteki ustanowionej na nieruchomości w U. dla zabezpieczenia pożyczki udzielonej M. T. w dniu 4 stycznia 2008 r. Część tej nieruchomości, w dniu 22 kwietnia 2010 r., została sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego "E" s. c. E. K., M. K. W ocenie Sądu analiza wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, we wzajemnym powiązaniu, uprawniała organ podatkowy do przyjęcia, że mamy do czynienia z czynnością pozorną, w rozumieniu art. 83 ust. 1 Kc. Teza Skarżącej, iż rozpoczęcie współpracy pomiędzy "D" Niemcy a M. T. było realizacją określonego planu biznesowego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. M. T. nie prowadził bowiem działalności deweloperskiej, jeżeli nawet przyjąć, że podejmował pewne formalne działania, których celem miało być rozpoczęcie prac budowlanych. Co więcej z ustaleń faktycznych wynika, że M. T. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Skoro tak, to trudno przyjąć, iż M. T. mógł uchodzić za poważnego partnera gospodarczego, za pośrednictwem którego spółka "D" Niemcy chciała wejść na rynek polski. W ocenie Sądu teza ta znajduje potwierdzenie w tym, iż udzielając pożyczki na zakup nieruchomości "D" Niemcy cenę za nieruchomości przelała bezpośrednio na konta poprzednich właścicieli nieruchomości w R. i U. Fakt, iż cześć pożyczki faktycznie otrzymał M. T. tej oceny tej nie podważa. Zdaniem Sądu ustalenie organów podatkowych, iż M. T. nie prowadził działalności gospodarczej potwierdza również brak z jego strony jakichkolwiek aktywnych, przemyślanych, planowych, celowych działań względem zakupionych nieruchomości, co wydaje się o tyle zaskakujące, że zakup ten wiązał się ze znaczącym obciążeniem finansowym, tj spłatą udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Okoliczność, że transakcja sprzedaży pomiędzy M. T. a "B" była zawarta za pośrednictwem prawników tej samej kancelarii, w oparciu o szerokie i nieodwołalne pełnomocnictwa nie może być tutaj uznana za obojętną. Sąd nie znajduje wprawdzie wystarczających podstaw w materiale dowodowym aby twierdzić, że to pełnomocnicy decydowali o warunkach transakcji, nie mniej w praktyce niezależnych, dbających o swoje interesy podmiotów, rozwiązanie takie należy uznać za wysoce zaskakujące. Zauważyć przy tym należy, że twierdzenie Spółki, iż pełnomocnicy realizowali ostateczne ustalenie stron umowy, które zostały podjęte na spotkaniu w Warszawie, nie zostało poparte żadnymi dowodami. Należy także odnotować, iż okoliczność ta nie była podnoszona w roku postępowania podatkowego. Także analiza warunków finansowych transakcji przeprowadzona przez organy podatkowe potwierdza, zdaniem Sądu, pozorny charakter transakcji. Nie może budzić wątpliwości, iż jedynym podmiotem, który finansował zakup nieruchomości w R. i U. zarówno przez M. T., jak i później przez "B" była Spółka "D" Niemcy. Abstrahując od niepopartych żadnymi dowodami wyjaśnień skarżącej, iż zakup nieruchomości przez "B" był uzasadniony potrzebą zachowania przyjętego przez "D" Niemcy celu biznesowego nie sposób nie dostrzec, iż ekonomiczne uzasadnienie tych transakcji wiąże się wyraźnie z mechanizmem zwrotu podatku naliczonego. Odpowiedni aspekt kwestionowanej transakcji nadaje także przedstawienie powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. W ocenie Sądu, brak powiązań M. T. z osobami będącymi udziałowcami "B" i "D" Niemcy nie jest w sprawie istotny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to nie on miał być głównym beneficjentem umowy sprzedaży nieruchomości. Reasumując Sąd wskazuje, iż ustalone w sprawie okoliczności uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że transakcja sprzedaży nieruchomości miała charakter pozorny. Strona skarżąca ma o tyle racje, że analiza tych okoliczności w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy takiej oceny nie uzasadnia, niemniej jednak, jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrując te dowody oddzielnie ale i we wzajemnym powiązaniu. W tym miejscu należy dodać, iż powoływane po raz pierwszy w pismach procesowych okoliczności i oceny, nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzeka na podstawie akt sprawy (Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej jako: "p.p.s.a" Sąd dostrzega, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie ustrzegł się pewnych błędów, jak choćby twierdząc, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości umożliwiało "D" Niemcy przejęcie tej nieruchomości. Nie taka jest jednak istota prawna zabezpieczenia wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki. Sąd nie podziela także twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby warunkiem odliczenia podatku naliczonego było rozliczenie podatku należnego przez sprzedawcę. Niemniej jednak uchybienia te zdaniem Sądu nie mają wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Regulacja ta akcentuje przede wszystkim rozciągnięcie skutków dostawy towarów nie tylko na przeniesienie własności, ale także na przeniesienie władztwa ekonomicznego (faktycznego dysponowania towarem) nad rzeczą, pomimo, że nie wystąpiły skutki o charakterze konwencjonalnym na gruncie prawa prywatnego. Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C–320/88 Staatssecretaris van Financiën vs. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście władztwa w sensie prawnym. Wykładnia ta nie budzi zastrzeżeń na tle ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1409/08, LEX nr 508241). W niniejszej sprawie rzecz wyglądała odwrotnie. Strona skarżąca, jak i M. T., stali się na gruncie prawa cywilnego właścicielami nieruchomości, zatem dla uznania, że nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należałoby wykazać, że istniały takie ograniczenia uprawnień "właścicielskich", które pozwalałyby uznać, że nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W ocenie tutejszego Sądu, dla wykazania, że stronie skarżącej nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad rzeczą, organ podatkowy trafnie przyjął koncepcję, że wystawiona faktura potwierdza czynności pozorne, co w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej fakturze. Zgodnie z art. 199a § 3 Op. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. NSA w wyroku z 20.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) wskazał, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, zatem organ podatkowy ma możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Op.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Op.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Op.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Op., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Art. 199a Ordynacji podatkowej zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przepis art. 199a § 2 Op. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. W niniejszej sprawie – w ocenie tutejszego Sądu – pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia własności, bez żadnych ograniczeń w ich wykonywaniu (korzystaniu) po stronie pierwotnego nabywcy (M. T.), za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego. Gdy tymczasem w istocie wolą stron ("D" Niemcy i M. T.) nie było w ogóle przeniesienie własności na M. T. Dopiero przy takiej konstrukcji prawnej możliwe było nawiązanie do kwestii braku władztwa ekonomicznego nad nabytą nieruchomością jako elementu decydującego o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie tej nieruchomości. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.