I SA/Ol 180/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 33.673 zł (trzydzieści trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005r. Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową przedsiębiorstwie T. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową oleju napędowego oraz olejów opałowych. Pismem z dnia 27 marca 2008r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu, że jej następcą prawnym jest spółka A. Do pisma załączono statut nowo powstałej Spółki oraz odpis z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 27 lutego 2008r. Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka dokonywała sprzedaży lekkiego oleju opałowego o nazwie handlowej "[...]" z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, tak prowadzącym działalność gospodarczą, jak też nie prowadzącym tego rodzaju działalności. Sprzedaż oleju opałowego każdorazowo potwierdzana była fakturą VAT, do której załączane było oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy oraz zgodnie z wyjaśnieniami kontrolowanego podmiotu ustalono, iż jedynym dostawcą oleju opałowego będącego przedmiotem obrotu była spółka A., posiadająca bazę magazynową w G. Sprawdzeniem objęto transakcje zakupu i sprzedaży oleju opałowego pod kątem zachowania wymogów określonych przepisami prawa przy sprzedaży tego rodzaju wyrobu. Weryfikacji poddano przede wszystkim oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze będące podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana była na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną i wystawianych faktur VAT oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. Organ uznał, że szereg z przedstawionych przez kontrolowanego oświadczeń nie spełniało w chwili sprzedaży wymogów określonych przepisami prawa, tj. określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Występowały bowiem braki polegające na pominięciu w ich treści danych, które w świetle przepisów ww. rozporządzenia winny zostać zamieszczone obligatoryjnie, a w szczególności NIP, PESEL, adresu zamieszkania nabywcy, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Ustalenia te stały się podstawą domniemania zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego bez dopełnienia wymaganego przepisami prawa obowiązku przyjęcia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze w określonej przepisami formie. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005r. W toku postępowania podatkowego poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone przez osoby fizyczne, które dokonywały zakupu w 2005r. Stwierdzono, iż w tym roku strona dokonała 1103 transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i 523 transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie stwierdzono, ażeby do któregokolwiek z dokumentów handlowych podatnik nie dołączył oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W wyniku zaś analizy poprawności oświadczeń wystawionych przez osoby fizyczne stwierdzono, iż znaczna ich część zawierała braki formalne tj. nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa określonych w § 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Organ podjął weryfikację wszystkich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawionych przez osoby fizyczne będące w roku 2005 nabywcami oleju opałowego od spółki A. Weryfikacja była prowadzona odpowiednio za pośrednictwem właściwych naczelników urzędów skarbowych oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych dla adresów nabywców wskazanych w dokumentach handlowych i samych oświadczeniach. Na podstawie tak uzyskanych informacji ustalono, że z łącznej grupy 573 osób fizycznych będących kontrahentami strony w roku 2005, pod wskazanymi w oświadczeniach adresami w zbiorach meldunkowych figuruje 220 nabywców, natomiast 353 nie figuruje. Organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań 87 świadków - osób w przypadku, których stwierdzono nieprawidłowości w oświadczeniach. Odnośnie zeznań świadków będących indywidualnymi nabywcami oleju opałowego 19 osób odniosło się negatywnie do treści przedstawionych oświadczeń lub przeprowadzenia transakcji zakupu oleju opałowego. Również wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań 5 świadków, w ramach pomocy prawnej skierowanej do innych naczelników urzędów celnych skutkowały ustaleniami: 2 osoby fizyczne potwierdziły autentyczność dokumentacji i przeprowadzonych transakcji, 1 osoba podważyła autentyczność oświadczenia i fakt dokonywania zakupów oleju opałowego u strony, w 1 przypadku świadka nie ustalono (brak danych osobowych w ewidencjach ludności), w 1 przypadku przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na zgon osoby (potwierdzenie z USC). Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania dostarczoną przez Spółkę elektroniczną wersję bazy klientów Spółki z 2005r. Zawierała ona dane personalne indywidualnych nabywców, którym organ już dysponował, a dodatkowo numery telefonów poszczególnych kontrahentów. Postanowieniem z dnia 14 października 2009r. włączono jako dowód do akt prowadzonego postępowania podatkowego materiały otrzymane w dniu 13 października 2009r. od Prokuratora Prokuratury Okręgowej, zgromadzone w toku śledztwa o sygnaturze akt "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż z łącznej grupy 1103 oświadczeń osób fizycznych o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, 709 oświadczeń przyjętych przez spółki A. nie odzwierciedla rzeczywistych okoliczności przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Tym samym nie spełniają one szczególnych wymogów, których spełnienie jest obligatoryjne celem możliwości zastosowania obniżenia stawki podatku akcyzowego do wyrobu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podatkowy uznał, iż 709 oświadczeń zawiera nieprawdziwą treść, gdyż w toku postępowania ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie tylko nie zamieszkiwały pod wyszczególnionymi adresami, ale nawet nie figurowały w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast. Również właściwe organy skarbowe nie były w stanie zidentyfikować tychże osób z uwagi na niepoprawne numery NIP. Wyodrębniono także grupę oświadczeń, które w wyniku przesłuchania w charakterze świadka osób w nich wskazanych, nie potwierdziły w ogóle nabycia oleju opałowego lub też nie potwierdziły wypełnienia oświadczenia. Wszystkie te sytuacje uznano za nie mieszczące się w dyspozycji § 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Za obowiązek podatnika zmierzającego do korzystania z niższej stawki podatku akcyzowego uznano uzyskanie stosownych co do formy i treści oświadczeń, zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia. Przedstawione w niniejszej sprawie oświadczenia organ ocenił jednak jako nie spełniające wymagań określonych przepisami przywołanego rozporządzenia. Mogły one bowiem stanowić przesłankę zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu dowodowym ustalono, że oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają dane fikcyjne i nie potwierdzają nabycia oleju opałowego przez osoby na nich wskazane, a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe. Pierwotnie wydana w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 stycznia 2010r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres, została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z 27 lipca 2010r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem okoliczności istotnych przy ponownej ocenie zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]", którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005r.: styczeń w kwocie 15.341 zł, luty - 10.133 zł, marzec - 25.433 zł, kwiecień - 133.811 zł, maj - 77.086 zł, czerwiec - 201.673 zł, lipiec - 323.400 zł, sierpień - 367.398 zł, wrzesień - 632.245 zł, październik - 335.036 zł, listopad - 220.293 zł i grudzień - 303.654 zł. Organ stwierdził, że nie może budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego podatnik nie przestrzegał szczególnego trybu dokumentowania zakwestionowanych zdarzeń. Wyszczególnił w decyzji fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. Podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie dokumentów handlowych, do których dołączone były oświadczenia zakwestionowane, zawierające niepotwierdzone dane nabywców. Za sprzedaż na cele inne niż opałowe uznano sprzedaż dokonaną wg oświadczeń złożonych niezgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów ww. rozporządzeń, w których osoby nabywców nie istniały bądź nabywcy nie potwierdzili faktu zakupu oleju w ilościach wyszczególnionych na oświadczeniach. Zaznaczył, że w przypadku oświadczeń potwierdzonych przez nabywców, lub gdy dane nabywców zostały potwierdzone w toku wykonanych czynności, uwzględniono je na korzyść strony. Organ I Instancji przyjął, że zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają w takim przypadku stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, t.j. 1180 zł / 1000 litrów oleju. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.). W konsekwencji należna akcyza została pomniejszona o podatek akcyzowy zawarty w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, w wysokości 233 / 1000 litrów. Organ podczas wyliczenia kwoty akcyzy uwzględnił kwotę akcyzy zapłaconej przez producenta. W rezultacie obciążono Spółkę różnicą w kwocie 947 zł / 1000 litrów oleju. Organ I Instancji wskazał, że natomiast od 15 września 2005r. dla olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w ustawie - 2.000,- zł/1000 I. Organ uznał w zakresie przekazanego wykazu nabywców oleju z podanymi numerami telefonicznymi, że brak jest podstawy do podjęcia weryfikacji zmierzającej do identyfikacji faktycznych abonentów indywidualnych zakończeń telefonicznych. Wszystkie ze 132 numerów linii abonenckich oraz przypisanych do nich osób fizycznych nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w pozyskanych materiałach. Co więcej, w szeregu przypadków numery telefonów wskazane przez stronę, o ile należały do innych podmiotów niż wcześniej wskazane według informacji otrzymanych od operatorów sieci telefonicznych nie były przydzielone jakimkolwiek abonentom w roku 2005. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości. Decyzji zarzuciła naruszenia: – prawa formalnego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art.127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt6 oraz art. 216 § 1 i § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, – prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 3 oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Powołując się art. 188 O.p. pełnomocnik strony wniósł ponownie o: – zwrócenie się do: – operatorów sieci telefonicznych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy O.p. ujawnienie danych osobowych abonentów numerów telefonów, z których dokonywano zamówień oleju opałowego na fikcyjne osoby, zawartych w przekazanej organowi bazie kontrahentów Spółki oraz o przesłuchanie ujawnionych w ten sposób osób na okoliczność dokonywanych zamówień i składania fałszywych oświadczeń woli i wiedzy w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym; – Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura "[...]" o uzupełnienie informacji o abonentach telefonów, z których dokonywano zamówień oleju opałowego w Spółce, o abonentów telefonów stacjonarnych wg zestawienia stanowiącego załącznik nr 2 do pisma Zarządu Spółki A. z dnia 18 grudnia 2008r., skierowanego do Prokuratury Rejonowej. Alternatywnie wniósł o zwrócenie się do operatora telefonii stacjonarnej dla wyszczególnionych numerów w trybie art. art. 82 § 1 pkt 1 O.p., jak w pkt 1 powyżej. Dalszymi czynnościami, o które również wniósł pełnomocnik, winno być przesłuchanie abonentów tych numerów telefonów na okoliczność składania zamówień oleju opałowego w Spółce oraz składania fałszywych oświadczeń woli i wiedzy w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym; – dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: – C.K., zam. W. 6, "[...]" O., – T.M., zam. T. 27, "[...]" L., – H.T., zam. ul. B. 24, D., – H.M.P., zam. ul. W. 4, O. lub ul. K. 38, – W.L., zam. K. 19, Ś., – J.P., zam. ul. O. 39, E., mieszkających na terenie województwa "[...]", wymienionych jako abonenci telefonów komórkowych, z których dokonywano zamówień oleju opałowego, tj. wg załącznika do pisma ABW z dnia 9 lutego 2009r., – J.M., zam. G. 61, B. oraz T.L., – ponowne przesłuchanie świadka S.R., zam. "[...]" P., K. 34 na okoliczność zakupu oleju opałowego oraz o dokonanie czynności sprawdzających w firmie prowadzonej przez w/w świadka, polegających na ujawnieniu podwykonawców firmy prowadzonej przez świadka w roku 2005 celem przesłuchania ich w charakterze świadków na okoliczność zakupu oleju opałowego wykorzystanego do napędu ciągników dokonujących zrywki drewna; – dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności: – podpisów w/w świadka S.R. na oświadczeniach złożonych do faktur o wskazanych numerach, – podpisu świadka B.K., który zeznając w dniu 12 lipca 2007r. przyznał, że w latach 2003-2004 nabywał olej opałowy od strony, oraz że posiadał wówczas suszarnię do zboża, którą rzekomo sprzedał w roku 2004, – podpisów świadków: T.R., R.M., J.M., H.K., J..S., J.S., M.K., M.K., G.W., A.Z., K.K., L.J.B., S.B., E.S., W.M., S.C., M.C. i K.J.K., – ustosunkowanie się organu II instancji do odpowiedzi Ministra Jacka Kapicy na interpelację poselską nr 11612; – dopuszczenie dowodu z dokumentów - odpisów ze Świadectwa Jakości, znajdujących się w dokumentacji księgowej Spółki A. Podkreślono, iż w trakcie postępowania Strona wniosła wnioski dowodowe, z których część nie została przez organ uwzględniona, co wynika z treści uzasadnienia decyzji. Strona wnosiła zaś o dopuszczenie dowodów, które w sposób bezpośredni powiązane były z ustaleniem kwestii opodatkowania użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ nie podejmując żadnych czynności, związanych z wnioskami strony oraz nie wydając stosownego postanowienia o jego odrzuceniu z argumentacją odmowy organ naruszył przepisy art. 121 § 1, 123, 188, 187 § 1, 191 i 216 O.p. w istotny dla rozstrzygnięcia sprawy sposób. Kwestia prawidłowości wydanej decyzji opiera się bowiem również na określeniu w sposób nie budzący wątpliwości kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku świadomego podania przez nabywcę fałszywych danych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Ponadto w roku 2005 stan prawny nie dawał sprzedawcy wyrobów akcyzowych żadnych prawnych możliwości zweryfikowania składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Zatem wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 4 ust. 2 pkt 10 przy oczywistym założeniu o braku w ustawie przepisów wprowadzających solidarną odpowiedzialność sprzedawcy i nabywcy wyrobów akcyzowych musi prowadzić do wniosku, że w przypadku, gdy nabywca tych wyrobów złożył fałszywe oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, obowiązek podatkowy powstawał wyłącznie po jego stronie, a momentem powstania tego obowiązku był, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dniem zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot (organ podatkowy) stwierdził dokonanie takiej czynności. Ponadto w decyzji organ podatkowy błędnie określił też moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdzając, że nastąpiło to w dacie sprzedaży oleju opałowego. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym w art. 6 ust. 3 określa ten moment jako dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Podstawą prawną do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym może być zaś wyłącznie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, a nie, jak to przyjął organ podatkowy - art. 4 ust. 1 pkt 3. Wynika to z faktu, że w art. 65 ust. 1a ustawodawca określił stawki podatku akcyzowego, które zostały zastosowane przez organ w decyzji. Dla prawidłowego wymiaru podatku niezbędne jest ustalenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i ustawowo określonej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Wskazano, ze stawkę podstawową oraz warunki jej stosowania w przypadku naruszenia tego obowiązku mogła określać jedynie ustawa. Natomiast skoro ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 § 1 a traktowała wyłącznie o użyciu olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, to do tak określonych warunków stosowania stawki podstawowej nie można przypisywać stanów faktycznych, związanych ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawa o podatku akcyzowym. Reasumując strona twierdzi, iż nie można do stanów faktycznych, polegających na sprzedaży oleju opałowego przy uzyskiwaniu nawet fałszywych oświadczeń nabywców, stosować bezpośrednio norm, zawartych w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż tak dokonana subsumcja pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Co do zawartości siarki woleju opałowym, zakupywanym od spółki A, strona zauważyła, iż z akt sprawy wynika, że producent (spółka A.) wydawał do każdej partii sprzedawanego oleju opałowego odpis ze Świadectwa Jakości, a organ I instancji badał Dowody Wydania Atestów. Można więc skutecznie domniemywać, że chodzi o zupełnie różne dokumenty. Zdaniem strony postępowania w dokumentacji księgowej, zabezpieczonej przez ABW Delegatura "[...]", znajdują się dokumenty, o których pisze producent, a które zawierają szczegółową informację o zawartości siarki w dostarczanym oleju opałowym. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosi znamiona kompletności. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym, opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w skrócie: u.p.a., oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Przedstawił treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., § 1 i § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i 3, § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że na podstawie delegacji ustawowej do dnia 14 września 2005r. przy sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w w/w rozporządzeniu w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, natomiast od 15 września 2005r. dla olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w ustawie. Stąd też od 01 stycznia 2005r. do 14 września 2005r. obowiązywała stawka 1.180,- zł/1.000 Iitrów, a od 15 września 2005r. do 31 grudnia 2005r. - 2.000,- zł/1000 I. Na podstawie przytoczonych przepisów organ odwoławczy uznał, że nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ podał, że tym samym oczywistą konsekwencją zanegowania przez organ I instancji oświadczeń składanych przez nabywców oleju było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. W opinii organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Za bezpodstawną uznał organ odwoławczy tezę strony, iż w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie po stronie nierzetelnego nabywcy, a także zarzut, iż stan prawny nie dawał sprzedawcy wyrobów akcyzowych żadnych prawnych możliwości zweryfikowania składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Powołując się na orzeczenia WSA w Olsztynie organ podatkowy podał, że brak oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach skutkuje o braku możliwości stwierdzenia użycia wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) zgodnie z jego przeznaczeniem. Z woli ustawodawcy to właśnie oświadczenie spełniające wymogi przewidziane w przepisach prawa stanowi jedyny dowód pozwalający zbywcy wyrobu akcyzowego wykazanie, iż wyrób akcyzowy użyty został zgodnie z jego przeznaczeniem. Zasadniczo zaś sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono szereg dowodów w postaci przesłuchań świadków, skierowano do różnych organów serię szczegółowych wniosków w celu identyfikacji grupy kontrahentów indywidualnych, w wyniku czego organ podatkowy nie był w stanie skonkretyzować zanegowanej w postępowaniu grupy klientów będących osobami fizycznymi. Organ odwoławczy podał, że wśród zebranych w niniejszej sprawie dowodów niezastąpione znaczenie odgrywają dokumenty handlowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej, tj. faktury VAT wraz z dołączonymi do nich oświadczeniami. Uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego dowiódł, iż 709 oświadczeń zawiera nieprawdziwą treść, gdyż w toku postępowania ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie tylko nie zamieszkiwały pod wyszczególnionymi adresami, ale nawet nie figurowały w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta - informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast. Również właściwe organy skarbowe nie są w stanie zidentyfikować tychże osób z uwagi na niepoprawne numery NIP. Wyodrębniono także grupę oświadczeń, które w wyniku przesłuchania w charakterze świadka osób w nich wskazanych, nie potwierdziły w ogóle nabycia oleju opałowego lub też nie potwierdziły wypełnienia oświadczenia. Wszystkie te sytuacje uznano za nie mieszczące się w dyspozycji § 4 w/w rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W pozostałych przypadkach zaewidencjonowanej części sprzedaży oleju opałowego, organ I instancji uzyskał, bądź to w formie pisemnych wyjaśnień, bądź w toku przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadków - potwierdzenie faktu dokonania zakupu u strony oleju opałowego w ilościach wykazanych na dokumentujących te transakcje fakturach oraz autentyczności złożonych do tych transakcji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Organ wyjaśnił, że zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy równoznaczne jest ze sprzedażą wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. Zamieszczenie w oświadczeniu prawidłowych i autentycznych danych dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy organ uznał za konieczny warunek uznania prawidłowości dokonywania rozliczeń ze strony podmiotu sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, gdyż w ten sposób organ podatkowy ma możliwość ustalenia prawdziwości danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu, zlokalizowanie go oraz kontrolę. Stąd uznał, że nie ma zastosowania obniżona stawka podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom, od których podatnik uzyskał oświadczenia, które zawierają dane nieprawdziwe. W przeciwieństwie do sytuacji, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest autentyczne formalnie i materialnie, a brak w nim jedynie danych nie uniemożliwiających indywidualizację nabywcy. Zatem to obowiązkiem podatnika zmierzającego do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stosownych co do formy i treści oświadczeń. Ustalenia zaś stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że przedstawione oświadczenia nie spełniają wymagań określonych przepisami przywołanego rozporządzenia. Nie można uznać, iż oświadczenia te mogły stanowić przesłankę zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu dowodowym ustalono, że oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają dane fikcyjne i nie potwierdzają nabycia oleju opałowego przez osoby na nich wskazane, a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe. Organ stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy. Organ I instancji prowadził postępowanie pod kątem wyjaśnienia kwestii podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego oraz ustalenia podatnika tego podatku. Umożliwił stronie działania w sprawie, wzywały do przedstawienia dowodów, jak też z urzędu podjęły działania. Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne zarzuty z odwołania dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Podał, że nie potwierdza się zarzut naruszenia art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji zawarł wyczerpującą argumentację uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w sprawie. W aktach sprawy znajduje się natomiast wyraźne odzwierciedlenie przesłanek, na podstawie których organ dokonał określonych ustaleń i ocen - w postaci dowodów przeprowadzonych i udokumentowanych zgodnie z przepisami prawa. Wyjaśnił, że w decyzji z 27 lipca 2010r. organ II instancji przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaznaczając jednocześnie iż organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien zaś wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. Organ odwoławczy nie może również rozszerzyć zakresu sprawy. Dyrektor Izby Celnej przedstawił także powody wydania postanowienia z dnia 17 grudnia 2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu uzupełnionym pismem z dnia 06 grudnia 2010r. (str. 27 – 33 decyzji). Podsumował, że podnoszone w tym zakresie argumenty stanowią jedynie ogólnikową polemikę z omówionymi ustaleniami. Nie wykazują natomiast, że materiał dowodowy dotyczący niniejszej sprawy został wadliwie zgromadzony, w szczególności przez pominiecie określonych dowodów. Skoro zaś przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, to należy uznać za zasadną odmowę ich przeprowadzenia. Zaznaczył, że zbieranie i sukcesywne przedstawianie kolejnych dowodów, także po zakończeniu postępowania podatkowego, mogłoby w nieskończoność przedłużać takie postępowanie, grożąc w określonych przypadkach nawet przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Z kolei za błędny uznał tok obrany przez stronę w zakresie wniesionego wniosku na podstawie art. 188 O.p. o ustosunkowanie się organu II instancji do odpowiedzi ministra Jacka Kapicy na interpelację poselską nr 11612. Po przytoczeniu art. 181 i 188 O.p. organ odwoławczy wskazał na rodzaje źródeł prawa podatkowego podając, że interpelacja poselska to forma pytania, gdy poseł krytycznie ocenia fragment polityki rządu, a odpowiedź na tą interpelację nie ma mocy wiążącej. Za nietrafną uznał organ argumentację odwołania, kwestionującą wydanie przez Dyrektora Izby Celnej zawiadomienia strony w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 26 listopada 2010r., tj. w dniu wpływu do organu odwoławczego odwołania. Wnioski dowodowe złożone wraz z odwołaniem od decyzji organu podatkowego I instancji stanowiły bowiem powtórzenie wniosków strony przedłożonych wraz z odwołaniem. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy przedstawionych zarzutów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy (uzupełnionego o informacje wskazujące na zawartość siarki w wyrobie akcyzowym będącym przedmiotem opodatkowania), wskutek czego stwierdził, iż brak jest konieczności przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych. Na tej podstawie wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Celnej dodał, że pozostałe zarzuty strony stanowią polemikę ze stanowiskiem organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła bardzo obszerną skargę, uzupełnioną pismem procesowym z 17 marca 2011r. Wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa: – formalnego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 128, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 212 oraz art. 216 § 1 i § 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, – materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek w podatku akcyzowy. W skardze podkreślono, że obecny Zarząd Spółki Akcyjnej nie uczestniczył w najmniejszym stopniu w działaniach Zarządu Spółki z o.o., stąd wiedza strony postępowania o okolicznościach, w jakich poprzednio działała Spółka z o.o., może pochodzić wyłącznie z analizy dokumentów oraz przesłuchań świadków. Z tego względu wnioski strony o dopuszczenie określonych dowodów powinny być rozpatrywane przez organy podatkowe ze szczególną uwagą. Zarzucono, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 27 lipca 2010r. uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną z 25 stycznia 2010r. i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania, natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaakceptował ten stan rzeczy, czym naruszył art. 212 w związku z art. 128 O.p. Ponowne postępowanie przed organem I instancji nie spowodowało realizacji zaleceń organu odwoławczego (poza jednym). Zalecenia dotyczyły dokonania oceny dowodów wnioskowanych przez stronę pod kątem prawidłowego zastosowania art. 188 O.p. i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zastosowania prawidłowej formy odmowy przeprowadzenia dowodów oferowanych przez stronę poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wraz z argumentacją odmowy, ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego za okres od 24 sierpnia 2005r. do 14 września 2005r., wyjaśnienia oraz uzupełnia materiału dowodowego w sprawie zastosowania stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego w odpowiedniej wysokości. Wydane dopiero na etapie postępowania odwoławczego przez organ II instancji postanowienie z dnia 17grudnia 2010r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów miało sanować braki postępowania pierwszoinstancyjnego. Postanowieniem tym naruszono jednak art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 197 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca sformułowała tu poniższe zarzuty: – odmówiono z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady kompletności materiału dowodowego przeprowadzenia dowodu z dokumentu - odpisów ze świadectwa jakości z wymienioną zawartością siarki woleju opałowym, który znajduje się w aktach sprawy innego postępowania - postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, a który przesądza o prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej w połączeniu z oparciem się organu na domniemaniu faktycznym co do zawartości siarki w oleju opałowym (str. 7 w/w postanowienia); – odnośnie wniosku strony o ponowne przesłuchanie oraz o dokonanie czynności sprawdzających w firmie świadka S.R. oraz poddanie jego podpisów opinii grafologa organ uznał, że nie jest on poparty żadnymi dowodami na to, że świadek ten w ogóle olej opałowy zakupywał. Stoi to zaś w sprzeczności z praktyką organu, gdyż pierwotna inicjatywa dowodowa wypłynęła od organu pierwszej instancji wobec wystawienia faktur VAT na sprzedaż oleju opałowego temu świadkowi; – uzasadnienie braku narzędzi prawnych do podjęcia działań w celu pozyskania danych osobowych osób, które telefonicznie zamawiały zakup oleju opałowego podając fałszywe dane, stoi w sprzeczności z art. 36b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z kolei art. 82 § 1 pkt 1 O.p. Spółka wskazała w odwołaniu, jednak organ odwoławczy zupełnie to pominął stwierdzając brak "zasadniczego związku ze sprawą" - str. 9 postanowienia. Taka niemoc organu co do dowodów korzystnych dla strony narusza zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła znaczenie tego dowodu ze względu na możliwość ustalenia danych podmiotów, do których należały telefoniczne nr stacjonarne, których pozyskanie mieści się w możliwościach organu podatkowego; – odmowa organu powołania biegłego grafologa opierała się na przekonaniu o wiarygodności wszystkich świadków zeznających na okoliczność zakupu oleju opałowego i złożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. W ocenie strony skarżącej stanowisko to trudno uznać za odpowiadające regule swobodnej oceny dowodów, biorąc pod uwagę powszechnie znaną skalę nadużyć w zakresie zmiany przeznaczenia oleju opałowego; – za nieprzekonujący uznała skarżąca argument organu, jakoby nie zdołano wezwać T.L. na świadka wskutek trzykrotnego zwrotu korespondencji. Norma prawna zawarta w art. 196 § 1 O.p. ab initio jest bowiem normą bezwzględnie obowiązującą, a obowiązek składania zeznań jest gwarancją realizacji prawdy obiektywnej i może być egzekwowany sankcjami ustawowymi (art. 262 § 1 pkt 2, art. 263 § 3 O.p.). Skarżąca podała, że doręczenie świadkowi wezwania na przesłuchanie w przypadku nieodbierania korespondencji winno być przeprowadzone przy zastosowaniu art. 148 § 3 O.p. zwłaszcza, że świadka tego przesłuchała Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego i nie został on tam doprowadzony, ale zgłosił się dwukrotnie sam do delegatury ABW. Samo zaś włączenie do akt podatkowych sprawy protokołu przesłuchania świadka przez ABW nie wyczerpuje możliwości, jakie daje stronie przesłuchanie świadka z jej udziałem (art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p.). Skarżąca podkreśliła, że w spornych oświadczenia brakuje informacji o ilości zakupionego oleju opałowego. Za błędny uznała wniosek organu odwoławczego, że sprzedaż odbywała się bez złożonego oświadczenia, wysnuty na podstawie deklaracji świadków podważających autentyczność podpisu złożonego na spornych oświadczeniach. Organ jednocześnie uznawał jednak, że nabywcy zakupywali olej na cele grzewcze od Spółki, jak też w wielu przypadkach stwierdzał praktykę podpisywania oświadczeń przez członków rodziny nabywców. Podkreślono, że te oświadczenia zostały pozytywnie zweryfikowane przez organ I instancji. Jest to w ocenie skarżącej sprzeczne z logiką i celem przepisów u.p.a. w zakresie obniżenia stawki na olej opałowy oraz wcześniejszą postawą organów, gdy trafnie przyjmowano, że nie można braku któregokolwiek elementów oświadczenia oceniać tak samo, wyłącznie formalnie, z pominięciem celu regulacji, jakim jest potwierdzenie faktycznego zużycia na wskazany w ustawie cel. Pojęcie "złożenie oświadczenia" obejmuje zdaniem skarżącej również sytuacje, gdy jego treść jest niezgodna ze stanem faktycznym. W przepisach nie rozróżniono bowiem oświadczeń zawierających dane zgodne oraz niezgodne ze stanem faktycznym. Stąd takie oświadczenie nie można uznać za równoznaczne z jego niezłożeniem w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r. Zarzucono organowi naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezrealizowanie całości wniosku o włączenie do akt sprawy materiałów, w tym protokołów przesłuchań świadków, będących w dyspozycji Prokuratury Rejonowej mających bezpośredni związek z postępowaniem podatkowym. Włączone do akt tego postępowania materiały zawierają jedynie niewielki wycinek śledztwa. Odnośnie naruszeń prawa materialnego skarżąca stwierdziła, że żaden przepis u.p.a. nie kreuje obowiązku podatkowego dla sprzedawcy oleju opałowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę w należnej wysokości. Obowiązek ten jest kreowany jedynie w sposób wtórny dla podmiotu, który zużywa wyroby akcyzowe niezgodnie z przeznaczeniem Wskazano, że organy błędnie powołały podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego – art. 4 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Spowodowało to także błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który może być określony w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o art. 6 ust. 3 u.p.a. Wskazano na wynikające z tego błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym. Z kolei art. 64 i 65 u.p.a. dotyczą wyłącznie wysokości stawki podatku akcyzowego i nie mogą kreować obowiązku podatkowego. Natomiast organy w postępowaniu nie stwierdziły, aby strona dokonywała użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co jest podstawą naliczenia stawki w tym podatku (art. 65 ust. 1a). Podkreślono różnice między pojęciami: użycie i zużycie – aby coś zużyć należy to wcześniej użyć. Zużyć oznacza zniszczyć coś lub wyczerpać zapas przez dłuższe używanie. Skoro zaś ustawodawca posłużył się pojęciem "użycie", to nie ma podstaw do rozszerzenia tego pojęcia na "zużycie", o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1, 9 i 10 u.p.a. Dla prawidłowego wymiaru podatku niezbędne jest zaś prawidłowe ustalenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i ustawowo określonej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, czego w ocenie strony skarżącej zabrakło w niniejszej sprawie. Natomiast dla prawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. pomocne jest sięgnięcie do wprowadzonych w tym samym czasie uregulowań karnoskarbowych, w szczególności art. 73a § 1 kodeksu karnoskarbowego. Dodatkowo w piśmie procesowym z 17 marca 2011r. skarżąca uzupełniła, że odnośnie stawek akcyzy za okres od 24 sierpnia do 31 grudnia 2005r. zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Ponadto podkreślono, że w 2005r. nie było regulacji nakładającej na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek legitymowania się przed sprzedawcą tych wyrobów. W związku z tym Spółka w tamtym okresie nie mogła mieć wpływu na skuteczne kontrolowanie i przeciwdziałanie składaniu fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego. Wskazano na brak zapisów ustawowych o solidarnej odpowiedzialności nabywcy i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W związku z tym wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. uprawnia do uznania, że złożenie fałszywego oświadczenia przez nabywcę tego towaru o przeznaczeniu na cele grzewcze powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie po jego stronie, a momentem powstania tego obowiązku był dzień zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż grzewcze (gdy nie można go ustalić – dzień stwierdzenia przez organ podatkowy dokonania takiej czynności). Wskazano, że sprzedawca nie ma żadnej możliwości kontroli zachowań nabywcy w tym zakresie. Podkreślono, że zamówienia oleju przez osoby fizyczne odbywało się najczęściej drogą telefoniczną, w ten też sposób podawano dane zamieszczane do oświadczeń – por. zeznania świadka S.Leśnickiego z 18 listopada 2008r. Podniesiono ponownie, że kwestia fałszywych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego była przedmiotem interpretacji poselskiej nr 11612 podniesionej przez posłankę Halinę Rozpondek (klub PO) i przedstawiono odpowiedź udzieloną przez Ministra Jacka Kaplicę. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 I 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257), zwana dalej u.pa. w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 (przepis ten został bowiem zmieniony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U.05.160.1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania. Do 14 września 2005 r. w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowało się ww. § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Ponadto w sprawie miał zastosowanie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.). W konsekwencji ta stawka została pomniejszona o podatek akcyzowy zawarty w cenie zapłaconej przez Skarżącą w momencie nabyciu oleju opałowego. Z dniem 25 sierpnia 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która wprowadziła nowe brzmienie art. 65 ust. 1 i dodała do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - art. 65 ust. 1a. Art. 65 ust. 1 stanowił, że "stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". Natomiast art. 65 ust. 1a przewidywał, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu." Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania. Warunki te zawiera m.in. przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, w którym zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży: 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W ust. 2 wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, zwłaszcza że w myśl cytowanego § 4 ust. 2 rozporządzenia określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia - jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy - (pkt 4) oraz wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), należą do istotnych składników takiego oświadczenia, które mogą być weryfikowane przez organy podatkowe. Nieprawidłowo wypełnione oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji dla organów podatkowych i ustalenia istnienia podmiotu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35). Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Do 14 września 2005 r. były to stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ich wysokość związana była z zawartością siarki w sprzedawanym oleju. Jakkolwiek w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustawodawca nie wyraził expressis verbis prawa sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, to jednak - przy założeniu racjonalności ustawodawcy - nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Z przepisu § 4 rozporządzenia można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu. Przedmiotem i celem postępowania podatkowego było sprawdzenie czy, w trakcie sprzedaży oleju przeznaczonego na cele grzewcze, sprzedawca przestrzegał wymagań określonych przepisami prawa materialnego. Wymagają zatem rozważenia następujące kwestie: charakteru prawnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opalowe, czy była możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, czy dopuszczalne jest uzupełnienie treści takiego oświadczenia, czy ważne jest oświadczenie podpisane przez przedstawiciela nabywcy, czy sprzedawca posiadał instrumenty prawne, które umożliwiały mu wykonanie obowiązku ustawowego w przedmiocie uzyskania prawdziwego oświadczenia. Od tych kwestii uzależniony jest bowiem zakres postępowania dowodowego. Należy wskazać, że tylko prawdziwe oświadczenie, które zostało złożone przez nabywcę lub w jego imieniu może być uznane za autentyczne. Omawiane oświadczenie ma charakter materialnoprawny, gdyż te warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Zdaniem Sądu nie jest możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialnoprawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołujący skutki o charakterze publicznoprawnym. A zatem podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży. Nie ma natomiast przeszkód prawnych do uzupełnienia lub zmiany umowy. Stosownie do treści art. 77 kodeksu cywilnego uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Modyfikację treści pierwotnej czynności prawnej należy traktować w takich samych kategoriach prawnych, jak dokonanie nowej czynności prawnej, ponieważ wiążą się z tym takie same ryzyka dla obu stron" (tak. Z. Radwański (w:) System Prawa Cywilnego, t. I, 1985, s. 641). Należy zwrócić uwagę, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia. Natomiast to oświadczenie podpisuje "składający oświadczenie". W związku z tym ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. A zatem możliwe było podpisywanie tych oświadczeń przez osoby upoważnione przez nabywcę. Umowa sprzedaży oleju opałowego ma charakter cywilnoprawny. Stosownie do treści art. 95 § 1 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Takie oświadczenie powinno zawierać dane nabywcy, ale zawierać podpis przedstawiciela. Zagadnienie związane z odbieraniem oświadczeń wiąże się z obowiązkiem podatkowym i podstawą opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o nabywcę oleju opalowego. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w u.p.a. posługuje się desygnatami " zużycie" wyrobów akcyzowych i "użycia" olejów opałowych (art. 65ust. 1a u.p.a.). Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych. Należy wskazać, że w słowniku języka polskiego pojęcie "zużycie" t o – stosowanie czegoś, posługiwać się czymś , natomiast :zużycie to, 1) zniszczyć, wyczerpać,2) zrobić z czegoś użytek, posłużyć się czymś. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne z ustaleniem, że sprzedawca użył tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca mógł stosować stawki określone dla oleju opalowego, gdy nabywca oleju złożył prawdziwe oświadczenie, że zużyje go na cele opałowe. Konsekwencja takiego stanu rzeczy był zanegowanie prawa do stosowania stawki obniżonej ( stosowana ona była przy sprzedaży oleju opałowego, ale przeznaczonego na cele grzewcze) i powrót do stawki podstawowej, albo stawki określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a. ( w orzecznictwie określanej też jako sankcyjnej). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego w taki zakresie, w jakim zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia kwestii zawartości siarki w oleju opalowym, gdyż od tego była uzależniona wysokość stawki akcyzy. Od stawki akcyzy uzależniona też była wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Co do zawartości siarki w oleju opałowym, zakupywanym od spółki A. Skarżąca zauważyła, iż z akt sprawy wynika, że producent (spółka A.) wydawał do każdej partii sprzedawanego oleju opałowego odpis ze Świadectwa Jakości, a organ I instancji badał Dowody Wydania Atestów. Można więc domniemywać, że chodzi o zupełnie różne dokumenty. Zdaniem skarżącej postępowania w dokumentacji księgowej, zabezpieczonej przez ABW Delegatura "[...]", znajdują się dokumenty, o których pisze producent, a które zawierają szczegółową informację o zawartości siarki w dostarczanym oleju opałowym. Z treści decyzji i odpowiedzi na skargę wynika, że organ tej kwestii nie rozstrzygnął definitywnie, gdyż nie był w stanie określić dokładnie zawartości siarki w spornym oleju. Od tego zaś była uzależniona wysokość stawki akcyzy. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie nie była uzasadniona. Sąd podzielił również zarzuty i wnioski skargi w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, które zmierzały do wykazania, że skarżąca posłużyła się oświadczeniami nabywców mających cechy autentyczności. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony( ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). Przedmiotem dowodu zgodnie z treścią art. 188 O.p. może być ustalenie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście wymaga rozważenia zarzut skarżącej, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 27 lipca 2010r. uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną z 25 stycznia 2010r. i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania, natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaakceptował ten stan rzeczy, czym naruszył art. 212 w związku z art. 128 O.p. Ponowne postępowanie przed organem I instancji nie spowodowało realizacji zaleceń organu odwoławczego (poza jednym). Zalecenia dotyczyły dokonania oceny dowodów wnioskowanych przez stronę pod kątem prawidłowego zastosowania art. 188 O.p. i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zastosowania prawidłowej formy odmowy przeprowadzenia dowodów oferowanych przez stronę poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wraz z argumentacją odmowy, ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego za okres od 24 sierpnia 2005r. do 14 września 2005r., wyjaśnienia oraz uzupełnia materiału dowodowego w sprawie zastosowania stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego w odpowiedniej wysokości. Skarżąca wskazała, że wydane dopiero na etapie postępowania odwoławczego przez organ II instancji postanowienie z dnia 17grudnia 2010r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów miało sanować braki postępowania pierwszoinstancyjnego. Powoływane w skardze przepisy dotyczą decyzji merytorycznych, a nie kasacyjnych. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy art. 212 w związku z art. 128 O.p. Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p. (wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30). Rozpoznając sprawę po raz drugi Organ odwoławczy miał prawo merytorycznie rostrzygąć sprawę podatkową. Natomiast Dyrektor Izby Celnej z naruszeniem omawianych wcześniej przepisów prawa materialnego i procesowego przedstawił motywy postanowienia z dnia 17 grudnia 2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu (str. 27 – 33 decyzji). Weryfikacja wniosków dowodowych możliwa jest przy uwzględnieniu przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego i procesowego. O ustalenie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygają przepisy prawa materialnego, w tym dotyczące dopuszczalności stosowania określonego środka dowodowego, z uwagi na szczególne wymogi określone w przepisach prawa materialnego. W kontekście tych rozważań nie do zaakceptowania są motywy Dyrektora Izby Celnej, które zadecydowały o oddaleniu wniosków dowodowych, gdyż pozostają one w sprzeczności z treścią art. 188 O.p. i wymogami prawa materialnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że zbieranie i sukcesywne przedstawianie kolejnych dowodów, także po zakończeniu postępowania podatkowego, mogłoby w nieskończoność przedłużać takie postępowanie, grożąc w określonych przypadkach nawet przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że organ dokonuje oceny materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe jest dwuinstancyjne. Wnioski dowodowe zatem mogą być zgłaszane do zakończenia postępowania podatkowego. Organ nie mógł zatem oddalić wniosków dowodowych zmierzających do wykazania autentyczności oświadczeń. Wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności: podpisów świadka S.R. na oświadczeniach złożonych do faktur o wskazanych numerach, podpisu świadka B.K., który zeznając w dniu 12 lipca 2007r. przyznał, że w latach 2003-2004 nabywał olej opałowy od strony, oraz że posiadał wówczas suszarnię do zboża, którą rzekomo sprzedał w roku 2004, podpisów świadków: T.R., R.M., J.M., H.K., J.S., J.S., M.K., M.K., G.W., A.Z., K.K., L.J.B., S.B., E.S., W.M., S.C., M.C. i K.J.K., zmierzał bowiem do wykazania, że złożone oświadczenia są autentyczne, gdyż zostały one podpisane przez nabywców oleju opałowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy jest obowiązany jest również ponownie przeanalizować pozostałe wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą . Z analizy prawnej przedstawionej wyżej przez Sąd wynikało bowiem, że oddalenie wniosków dowodowych w zaskarżonej decyzji nie było oparte na przesłankach prawnych, które pozwalałyby na oddalenie wniosku dowodowego. Odmowa dopuszczenia dowodu może być oparta tylko na podstawie przesłanek prawnych określonych w przepisach prawa materialnego i procesowego, które zostały przedstawione wyżej. Podobnie należy odnieść się zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezrealizowanie całości wniosku o włączenie do akt sprawy materiałów, w tym protokołów przesłuchań świadków, będących w dyspozycji Prokuratury Rejonowej mających bezpośredni związek z postępowaniem podatkowym. Według skarżącej włączone do akt tego postępowania materiały zawierają jedynie niewielki wycinek śledztwa. Odmowa dopuszczenia dowodu może być oparta tylko na podstawie przesłanek prawnych określonych w przepisach prawa materialnego i procesowego, które zostały przedstawione wyżej. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nie miała ona instrumentów prawnych niezbędnych do wykonania wymagań prawnych, które wynikały z powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Prawo do uzyskiwania danych osobowych określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Według art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych jest dopuszczalne jest m. inn. wtedy, gdy: jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Art. 6 ust. 1 stanowi, że w rozumieniu ustawy za dane osobowe uważa się wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej. Zgodnie z art. 7 pkt 2 przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. W związku z tym osoba wykonująca obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa materialnego miała prawo zażądać od nabywców okazania dowodu osobistego, celem ustalenia danych osobowych. W dowodzie osobistym zamieszczone są bowiem następujące dane: 1) nazwisko, nazwisko rodowe i imię (imiona); 2) imiona rodziców; 3) datę i miejsce urodzenia; 4) adres miejsca zameldowania na pobyt stały, a w razie jego braku zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku braku zameldowania na pobyt stały albo pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące danych o adresie nie zamieszcza się; 5) płeć, wzrost w centymetrach i kolor oczu; 6)numer PESEL; 7) nazwę organu wydającego dowód osobisty, datę wydania i termin ważności; 8) serię i numer dowodu osobistego. Dowód osobisty zawiera również wizerunek twarzy oraz podpis jego posiadacza. W przypadku odmowy okazania przez nabywcę dowodu osobistego Skarżąca jako sprzedawca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Sprzedawca ma obowiązek udokumentowania sprzedaży oleju na cele opalowe. W przypadku uchybienia taki obowiązkom, brak jest podstaw do kwalifikowania, iż nastąpiła sprzedaż oleju przeznaczonego na cele opałowe. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze, to należy wskazać, że ich subsumpcja jest możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Należy jednak wskazać, że skarżąca jako sprzedawca wyrobów podlegała obowiązkowi podatkowemu (art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba iż ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a.). Sprzedaż tych wyrobów jest momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami następuje z momentem wydania oleju opalowego nabywcy. Podstawa opodatkowania określona jest w art. 64 u.p.a. Spółka jako osoba prawna jest podatnikiem akcyzy ( art. 11 u.pa.). Stawki akcyzy określone zostały w ustawie (art. 65 ust. 1 i ust. 1a ) i powołanych wcześniej przepisach wykonawczych do ustawy. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 4 u.p.a. posłużył się desygnatem "zużycie" wyrobów akcyzowych, natomiast w art. 65 ust. 1a desygnatem "użycie" ich niezgodnie przeznaczeniem. To na sprzedawcy ciąży obowiązek wykazania, że sprzedał nabywcy olej przeznaczony na cele opałowe. Według art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że w omawianej sprawie stosowano obniżone stawki akcyzy na olej, który był przeznaczony na cele opałowe. Ten przepis odnosi się do nabywcy oleju przeznaczonego na cele opalowe. W konsekwencji sprzedawca, który stosuje stawki przewidziane dla olej opalowego, ale tego faktu nie jest w stanie udokumentować, używa go niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt przeznaczenia oleju opalowego sprzedawca powinien udokumentować. Bez udokumentowania przeznaczenia tego oleju, sprzedawca nie może stosować obniżonych stawek akcyzy zastrzeżonych dla oleju opałowego. W związku z tym Sąd nie podzielił zawartego w piśmie procesowym z 17 marca 2011r. dodatkowego zarzutu skarżącej, że odnośnie stawek akcyzy za okres od 24 sierpnia do 31 grudnia 2005r. zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniach powołanych w tym piśmie, w tym wyrażonego w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt GSK 899/09. Stosownie to treści art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:1)przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Według § 1 wydanego na podstawie tej delegacji ustawowej Rozporządzenie określa obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Po zmianie przepisów prawnych obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w ustawie. Natomiast warunki jej stosowania w dalszym ciągu były określone w tym Rozporządzeniu. W związku z tym zgodnie z art. 65 ust. 1a - przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. A zatem tylko w przypadku odebrania autentycznego oświadczenia sprzedawca uprawniony był stosowania obniżonej stawki akcyzy. W przeciwnym wypadku nie mógł przyjąć, że przeznaczył ten olej na a cele opałowe. Konsekwencją takiego stanu rzeczy był powrót do stawki - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a. ) Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym odnośnie prawidłowego rozpatrzenia wniosków dowodowych, zgodnie z wymogami prawa materialnego i procesowego O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.11.31.153, ze zm. ).