II FSK 1892/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1130/12 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz N. S.A. z siedzibą w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1130/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez "N." S. A. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 sierpnia 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca pismem z 16 czerwca 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 180.338,00 zł, pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Skarżąca wskazała, że w dniu 16 października 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "N. S.A.", z którego notariusz sporządził protokół w formie aktu notarialnego Repertorium A 6101/2007. W trakcie tego zgromadzenia podjęto uchwałę nr 1/2007 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 36.095.814,40 zł, tj. do kwoty 141.951.607,20 zł, poprzez emisję 45.119.768 nowych akcji zwykłych imiennych serii D, o wartości nominalnej 0,80 zł każda. Akcje nowej emisji miały zostać w całości zaoferowane N. AG z siedzibą w [...], Niemcy. Przedmiotowe akcje miały zostać w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 33.369.525 akcji imiennych zwykłych nieuprzywilejowanych Spółki Akcyjnej C. w likwidacji z siedzibą w O. o wartości nominalnej 1 zł każda i łącznej wartości nominalnej 33.369.525,00 zł. Powyższe akcje zostały wycenione w sprawozdaniu Zarządu Spółki co do przedmiotu wkładów niepieniężnych, na kwotę 36.095.815,00 zł. Od powyższej czynności notariusz (płatnik) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 180.338,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał na definicję nadpłaty określoną w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) i stwierdził, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do zawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. W świetle art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, podatek od czynności cywilnoprawnych jest zobowiązaniem powstałym z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia – dokonania czynności cywilnoprawnej - z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm.; dalej: p.c.c.; stan prawny obowiązujący w dacie dokonania czynności tj. w dniu 16 października 2007 r.) podatkowi temu podlegały między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem. Organ przytoczył też przepisy wskazujące na moment powstania obowiązku podatkowego i sposób ustalania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przepisy p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w wysokości 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej na organach władzy publicznej, także na organach administracji publicznej, spoczywa obowiązek dokonywania wykładni pro wspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. ( C-372/10), w którym stwierdzono, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem Trybunału należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.) tj. odpowiednio 10 % i 5%. Konsekwencją tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnione zatem było opodatkowanie czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. W konsekwencji organ uznał, że spółka uiściła w 2007 r. podatek należnie, w związku z tym podatek ten nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 o.p. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Nr 85/303/EWG, art. 91 ust. 3 w związku z art. 8 Konstytucji RP, art. 234 i art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 72 § 1 pkt 2 o.p. i art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, powtarzając argumenty tam zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że kwestia sporna w tej sprawie do niedawna była niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Ze względu na te rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu Sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 1/12). Zgodnie z powyższą uchwałą "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały i podał, że NSA stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na zasadę związania sądu uchwałą, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było bowiem wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 p.c.c. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez wskazania stanu faktycznego przyjętego do orzekania, podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, ograniczenie się do przytoczenia uchwały NSA bez wskazania jej bezpośredniego związku z niniejszą sprawą, a także bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w sprawie przez jej strony, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości subsumcji dokonanej przez Sąd. Następnie organ zarzucił naruszenie art. 135 p.p.s.a. przez wydanie wyroku m.in. na jego podstawie bez wskazania, jakie akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa oraz bez wskazania środków przewidzianych ustawą zastosowanych przez Sąd w celu usunięcia naruszenia prawa, co prowadzi do "udaremnienia wykonania wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej". Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 152 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że nie może ona być wykonana, podczas gdy decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie podlega wykonaniu. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W odniesieniu do merytorycznego rozstrzygnięcia zawiera ona zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez wskazania stanu faktycznego przyjętego do orzekania, podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, ograniczenie się do przytoczenia uchwały NSA bez wskazania jej bezpośredniego związku z niniejszą sprawą, a także bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w sprawie przez jej strony, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości subsumcji dokonanej przez Sąd. W stanie faktycznym sprawy uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki została podjęta 16 października 2007 r. Z kolei powołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej wskazując na brak wskazania na bezpośredni związek uchwały NSA z rozpoznawaną sprawą poprzez odniesienie się do stanu faktycznego sprawy. Pomimo tej wadliwości uzasadnienia wyroku, w którym powołano się na związanie uchwałą NSA na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Po pierwsze nie zawiera ona zarzutu naruszenia powołanego przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a., po drugie cytowana uchwała NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 , ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu, po trzecie zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego (niepełnego) uzasadnienia odpowiada prawu. Rozstrzygnięcia wymagało zagadnienie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w październiku 2007 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. I to zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w reprezentatywnym w odniesieniu do analizy tej kwestii wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1667/12), nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12). Sformułowano w nim tezę, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still, polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony wyżej pogląd prawny w pełni podziela. Skoro zatem kapitał skarżącej Spółki podwyższono w październiku 2007 r. przez wniesienie wkładu niepieniężnego, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Podobny pogląd zaprezentowano w orzeczeniach NSA z 25 lutego 2015 r., II FSK 126/13, z 3 czerwca 2015 r., II FSK 1667/12 oraz z 9 czerwca 2015 r., II FSK 1276/13 (dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 135 i 152 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.