I SA/Kr 1971/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1971/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r., sprawy ze skargi S.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Skarżący S.P. nabył wraz z B.M. spadek po L.S., zmarłej dnia 19 stycznia 2006r., każdy po ½ części, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowy w K. Wydział I Cywilny z dnia 8 maja 2007r. Zgodnie z zeznaniem podatkowym (SD-3) złożonym w dniu 27 lipca 2012r., spadek stanowi udział wynoszący [...] cz. w nieruchomości składającej się z działki nr [...] , objętej Kw nr [...] , której częścią składową jest budynek wielomieszkaniowy położony w K. przy ul. K. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość udziału w spadku określoną przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym w kwocie 148 713 zł. Po odliczeniu od wartości nabytego spadku kwoty wolnej od podatku właściwej dla III grupy podatkowej (4.902 zł) Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 października 2012r., Nr [...] ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po L.S. w kwocie w kwocie 27 529 zł, bez uwzględnienia ulgi mieszkaniowej wnioskowanej przez odwołującego. Od powyższej decyzji skarżący odwołanie, w którym zarzucił nieprzyznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ulgi mieszkaniowej oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy potwierdziliby fakt zawarcia umowy o opiekę w zamian za mieszkanie pomiędzy skarżącym, a spadkodawcą L.S.. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że od 1991r. sprawował osobistą opiekę nad spadkodawcą L.S.(osobą niepełnosprawną, inwalidką I grupy) aż do jej śmierci w wieku 98 lat. Opieka była sprawowana na podstawie umowy zawartej ze spadkodawcą przed organem Gminy K. - Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej Filia Nr [...] w K. Na potwierdzenie powyższego faktu skarżący przedłożył zaświadczenie z dnia 10 września 2012r., wydane przez MOPS w K. , jak również zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydane w kwestii organizacji przez skarżącego pogrzebu L. S.. W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył oświadczenia osób, które potwierdzają fakt zawarcia pomiędzy skarżącym, a spadkodawczynią L.S. ustnej umowy o sprawowanie opieki. Decyzją z dnia 29 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdzono, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Ponadto podano, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie nie została zawarta odpowiednia umowa o opiekę pomiędzy spadkodawcą, a spadkobiercą. Zdaniem organu nie jest umową o opiekę ani nie potwierdza jej zawarcia zaświadczenie Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Filia Nr [...] z dnia 10 września 2012r. Podniesiono też, że bezspornym w niniejszej sprawie jest faktyczne sprawowanie opieki przez skarżącego nad spadkodawcą, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Jednakże przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesądza, że samo sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Zdaniem organów dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie jest możliwe zastąpienie umowy sporządzonej we właściwy sposób poprzez zeznania świadków o sprawowaniu faktycznej opieki nad spadkodawcą. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze skarżący podniósł, że zawarł stosowną umowę o opiekę ze spadkodawcą przed MOPS – filia w K., który to zdaniem skarżącego realizuje zadania gminy w zakresie pomocy społecznej, a dyrektor MOPS działa na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez prezydenta miasta. Sprawowanie osobistej opieki skarżącego nad spadkodawczynią potwierdza w opinii skarżącego MOPS w K., w zaświadczeniu z dnia 10 września 2012r. Skarżący podniósł, że zawarł ze spadkodawczynią ustną umowę, a o tej umowie był poinformowany MOPS, czyli zdaniem skarżącego umowa była zawarta przed jednostką organizacyjną reprezentującą i mającą pełnomocnictwa od prezydenta miasta. Skarżący zarzucił, że w toku postępowania organy nie uwzględniły wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia ww. umowy i sprawowania osobistej opieki nad zmarłą. Skarżący zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie ma być zawarta przedmiotowa umowa, a zatem jego zdaniem jest również dopuszczalna forma ustna. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2013 r. skarżący odniósł się do twierdzeń organu w zakresie braku wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a ponadto powielił dotychczas podnoszone argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jednocześnie zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo w istniejącym stanie faktycznym i prawnym skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bezspornym w sprawie jest, iż związku ze śmiercią spadkodawczyni w dniu 19 stycznia 2006r. stosujemy sporny przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (nabycia spadku), czyli do końca 2006r. Przepis art. 16 ust.1 pkt ustawy o podatku od spadków i darowizn w treści obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego stanowił, że "w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i wynika z niej, że warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie umowy o opiekę nad spadkodawcą, który znajduje się w stanie zdrowia czyniącym tę opiekę konieczną. Umowa ta musi być sporządzona przed organem gminy. Zatem należy podkreślić, iż w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które nabyły w drodze dziedziczenia budynek lub prawo do lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej, jeżeli sprawują przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Przytoczony przepis przesądza, że samo sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Niezbędne jest bowiem przedstawienie także stosownej umowy zawartej ze spadkodawcą przed organem gminy. Sąd podziela identyczne stanowisko zawarte w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt II FSK 660/11. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który określa prawo do ulgi podatkowej należy interpretować w sposób ścisły bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy ustawiające ulgi podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady i z uwagi na to, że wprowadzają wyjątki od zasady konstytucyjnej winny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wynika z akt sprawy i z treści skargi sam skarżący nie kwestionuje wynikających z treści przywołanego przepisu przesłanek, których zaistnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Skarżący uważa, że te przesłanki spełnił, bowiem faktycznie sprawował opiekę nad spadkodawczynią i zawarł ustną umowę o opiekę przed organem gminy, a to Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej w K.. Na potwierdzenie powyższego na etapie postępowania odwoławczego dołączył do akt pisemne oświadczenia świadków. Stosownie do postanowień ustawy o podatku od spadków i darowizn umowa o opiekę powinna być zawarta przed organem gminy. Postanowienie to nie jest precyzyjne, ponieważ nie określa, przed którym organem gminy powinna być zawarta umowa o sprawowanie opieki. Według postanowień ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym organami gminy są rada gminy i zarząd gminy. Także w orzecznictwie NSA ogólnie stwierdza się, że umowa o opiekę powinna być zawarta przed organem gminy, nie precyzując, który to powinien być organ. Takiej umowy nie może zastąpić zawiadomienie złożone przy okazji dopełniania obowiązku meldunkowego, przedstawienie zeznań świadków na okoliczność sprawowania opieki ani domniemanie sprawowania opieki oparte na fakcie wspólnego zamieszkiwania osoby wymagającej opieki z osobą lub osobami faktycznie sprawującymi nad nią opiekę (por. Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, publ. LEX). Sąd podkreśla, iż w niniejszej sprawie dokonywanie wykładni w zakresie tego, przed którym organem gminy powinna być zawarta umowa o opiekę jest bezprzedmiotowe, bowiem w sprawie skarżący w ogóle nie wykazał, by taką umowę zawarł. Z treści zaświadczenia na które powołuje się skarżący z dnia 10 września 2012r. wydanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w K. nie wynika w żadnym miejscu, iż skarżący zawarł ze spadkodawczynią umowę o opiekę. Gdyby skarżący chciał udowodnić, iż taką umowę zawarł przed organem gminy w formie ustnej (faktycznie przepis nie wskazuje bowiem w jakiej formie umowa ma zostać zawarta) to powinien jako świadków powołać pracowników gminy, przed którymi umowa ta została zawarta, aby jednoznacznie potwierdzili tę okoliczność. Skarżący takiego dowodu nie zawnioskował. Nie mogą powyższego zastąpić dołączone do akt sprawy oświadczenia pięciu osób (k. 19-23 akt administracyjnych). Umowa ma być bowiem zawarta przed organem gminy i nie może być co do tego wątpliwości, tymczasem z oświadczeń po pierwsze nie wynika, iż powołane osoby są pracownikami gminy, po wtóre zaś oświadczyli oni, że "jak im wiadomo umowa została zawarta przed organem gminy(...)". Zatem nie potwierdzają oni tej okoliczności i nie uczestniczyli i przy zawarciu umowy przed organem gminy. Należy podkreślić, iż to skarżący chcąc skorzystać z ulgi podatkowej powinien był zadbać - aby w okolicznościach niniejszej sprawy i faktycznego sprawowania opieki nad zmarłą spadkodawczynią i to przez kilkanaście lat - by wypełnić ustawowe kryteria do ulgi, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a ich interpretacja nie budzi wątpliwości. Skarżący do protokołu rozprawy oświadczył, iż nie powołał dowodu ze świadków- pracowników organu gminy, bowiem nie pamiętał ich nazwisk, organ nie uwzględnił wniosków dowodowych składanych przez skarżącego i w toku prowadzonego postępowania nie tłumaczył jakie czynności ma wykonać skarżący, by korzystać z ulgi. Sąd wskazuje, iż skarżący wiedział, iż warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest wykazanie min., iż zawarł umowę o opiekę ze spadkodawcą przed organem gminy. To obowiązkiem skarżącego było wykazanie powyższej okoliczności, w tym zakresie przerzucanie na organ obowiązków dowodowych jest po prostu niemożliwe, bowiem organ nie uczestniczył, bo nie mógł uczestniczyć przy zawieraniu umowy o opiekę, a w konsekwencji nie może poszukiwać potencjalnych świadków potwierdzających zdarzenia, na które powołuje się skarżący. Jak wynika z akt sprawy i z uzasadnień zaskarżonych decyzji skarżący był informowany o wymogach, jakie musi spełnić, by skorzystać z prawa do ulgi. Skarżący nie wykazał, by wymogi te spełnił. W związku z tym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można na organ podatkowy przerzucać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających prawo do ulgi, skoro sam skarżący nie wykazał, że umowę o opiekę zawarł przed organem gminy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2000r. sygn. akt III SA 2475/99 brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą przed organem gminy (poprzednio terenowym organem administracji państwowej) pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie budząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Okoliczność faktycznego sprawowania opieki wobec niespełnienia warunku zawarcia przez spadkobiercę ze spadkodawcą, przed organem gminy, umowy o opiekę nie może stanowić podstawy do nabycia ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tego względu organy zasadnie uznały i w oparciu o wszechstronną i wnikliwą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że w realiach niniejszej sprawy fakt sprawowania opieki przez skarżącego nad L.S.był okolicznością niewystarczającą do nabycia przedmiotowej ulgi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.