II FSK 1994/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1681/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-940/11-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1681/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 stycznia 2012 r. o nr IPPB3/423-940/11-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że spółka w dniu 18 października 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, po zakończeniu których klient ma prawo nabyć przedmiot leasingu po preferencyjnej cenie odpowiadającej tzw. wartości hipotetycznej, zdefiniowanej w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), co stanowi standardowe postanowienie umowne. Z uwagi na zwiększenie konkurencyjności swojej oferty, wybranym klientom, darzonym przez nią szczególnym zaufaniem (np. terminowo regulującym płatności leasingowe) albo którzy mają "pozytywną historię" poprzednich umów, spółka zamierza oferować możliwość wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) skorzystania z przysługującej im i tak na ostatni dzień trwania umowy opcji nabycia przedmiotu leasingu. Klienci zawieraliby ze skarżącą warunkowe umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, (uregulowanej w kodeksie cywilnym). Zgodnie z tymi umowami, przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego – zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie oraz zapłaty przez nabywcę wszystkich rat leasingowych i innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Innymi słowy, podczas trwania umowy leasingu, zawierana będzie umowa sprzedaży przedmiotu leasingu za określoną w umowie leasingu wartość końcową (wykupu), przy czym przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań. Brak realizacji zobowiązań powodowałby, że skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi, a sama umowa sprzedaży przestanie strony obowiązywać (np. utrata przedmiotu leasingu, przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu z powodu zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę). Skarżąca zadała pytanie, czy powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji zawarcia umowy sprzedaży, tj. rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia faktury z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego. Zdaniem skarżącej, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno być dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w momencie wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży. Równocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ tej ustawy, należy rozpoznać związany z tym przychodem koszt podatkowy, jak przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. Dyrektor IS stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując się na art. 17c u.p.d.o.p., określający wysokość przychodu i kosztów w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Dyrektor IS stwierdził, że korzystne dla obu stron umowy leasingu skutki podatkowe są możliwe do zrealizowania dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenie przychodu w wysokości niższej niż wartość rynkowa. Skarżąca chce skorzystać z preferencji podatkowych w postaci ceny równej wartości hipotetycznej przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Stosując konstrukcję sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, przewidzianą w art. 589 k.c. i wystawiając fakturę, dopiero po zakończeniu umowy leasingu skarżąca skorzysta z preferencji podatkowych wynikających z art. 17c u.p.d.o.p. Ponieważ skuteczność takiej umowy sprzedaży wymaga przeniesienia własności przedmiotu leasingu, co nastąpi po zakończeniu umowy, w momencie zawarcia umowy nie można mówić o przychodzie ze sprzedaży. Przychód wystąpi, kiedy dojdzie do przeniesienia własności rzeczy, a więc po zakończeniu umowy leasingu. Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia, np. wydania rzeczy, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy jest oczywistym, że wydanie rzeczy jest późniejsze niż wystawienie faktury lub uregulowanie należności (jak w zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą) o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje wydanie rzeczy. Zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nie uprawnia spółki do wykazania przychodu i kosztów podatkowych w momencie wystawienia faktury. Przychód w wysokości ceny określonej w umowie, nie niższej od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, należy wykazać po upływie podstawowego okresu umowy i w momencie przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu. Podobnie należy wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistej wartości netto (art. 17c pkt 2 u.p.d.o.p.). 2.3. Spółka wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze złożonej od ww. interpretacji indywidualnej skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przez uznanie, że dniem uzyskania przez nią przychodu z tytułu warunkowej umowy sprzedaży jest dzień przeniesienia własności przedmiotu leasingu, a nie dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zdaniem skarżącej, Dyrektor IS nieprawidłowo utożsamił przeniesienie własności przedmiotu leasingu (powstanie skutku rozporządzającego warunkowej umowy sprzedaży) z wydaniem przedmiotu leasingu i w rezultacie uznał, że uzyska ona przychód w dniu przeniesienia własności przedmiotu leasingu, chociaż art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. nie wiąże powstania przychodu z przeniesieniem własności rzeczy, lecz z jej wydaniem. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji). Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się niezasadna, ponieważ akceptacja stanowiska skarżącej miałaby ten skutek, że w trakcie trwania umowy leasingu rozpoznałaby ona przychód w znanej jej już wysokości końcowej wartości wykupu, wyliczonej z uwzględnieniem całego okresu leasingu oraz koszty uzyskania przychodu liczone z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, których suma w trakcie trwania umowy leasingu jest niższa niż suma na zakończenie tej umowy. W art. 17c u.p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie natomiast powiązał uzyskanie przychodu w kwocie odpowiadającej wartości hipotetycznej ze sprzedażą przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko, pominęła unormowania dotyczące skutków podatkowych umowy leasingu, chociaż opisane przez nią zdarzenie przyszłe wiązało się właśnie z tego rodzaju umową. W tej sytuacji bez znaczenia są jej rozważania dotyczące wykładni art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., skoro odnosiła je ona do przychodu o wartości zastrzeżonej przez ustawodawcę dla sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu. Według WSA w Warszawie, zaznaczyć ponadto należało, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jako moment rozpoznania przychodu i kosztów wskazała moment wystawienia faktury dokumentującej warunkową sprzedaż przedmiotu leasingu. Wbrew jej zarzutom, Dyrektor IS nie twierdził, że dniem uzyskania przychodu nie jest data "wystawienia faktury lub uregulowania należności". We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie wskazała, kiedy ma nastąpić zapłata ceny twierdząc jedynie, że przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży nastąpi po zrealizowaniu przez leasingobiorcę wszystkich należności wynikających z umowy leasingu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a oraz art. 17c pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie może rozpoznać przychodu i kosztu wskazanego w wysokości wskazanej w art. 17c u.p.d.o.p. w przypadku dokonania sprzedaży przed upływem podstawowego okresu umowy. Na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 3 listopada 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego poddany został wyrok WSA w Warszawie oddalający skargę skarżącej na interpretację indywidualną w przedmiocie momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu zawieranej z leasingobiorcą przed upływem okresu leasingu za cenę równą określonej w umowie leasingu wartości końcowej (wykupu), w sytuacji, gdy zgodnie z tą umową sprzedaży przeniesienie własności przedmiotu leasingu następuje po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu przez leasingobiorcę wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Warto zwrócić uwagę, że identyczna kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1184/14, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 2005/15. Zdaniem skarżącej, przychód powyższy oraz przypisane mu koszty podatkowe należy rozpoznać w momencie wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, stosownie do art. 12 ust. 3a oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.p. Z kolei według Dyrektora IS, przychód w wysokości ceny określonej w umowie, nie niższej od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, należy wykazać po upływie podstawowego okresu umowy i w momencie przeniesienia na leasingobiorcę przedmiotu leasingu; podobnie należy postąpić w przypadku kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistej wartości netto (art. 17c pkt 2 u.p.d.o.p.). W tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora IS oraz WSA w Warszawie. Odmówić należy racji poglądowi skarżącej, która zamierza przed upływem okresu podstawowego umowy leasingu zrealizować przewidzianą w tej umowie opcję wykupu przedmiotu leasingu, dostępną leasingobiorcy w dniu zakończenia leasingu. Umowa sprzedaży przedmiotu leasingu z warunkiem zawieszającym to w rzeczywistości wcześniejsze uzgodnienie stron umowy leasingu, że opcja zostanie zrealizowana. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje tym samym tezę zaskarżonego wyroku, że nie mogło być uznane za prawidłowe stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przed zakończeniem umowy leasingu uzyska ona przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości określonej zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p. Wysokość przychodu związanego z realizacją opcji wykupu przedmiotu leasingu oraz kosztów uzyskania tego przychodu określona została w sposób szczególny właśnie w art. 17c u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.do.p., finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: (1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14; (2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto. Brzmienie ww. regulacji prawnej wyraźnie wskazuje, że jej zastosowanie ustawodawca wprost powiązał z sytuacją, gdy przeniesienie na korzystającego własności przedmiotu leasingu poprzez sprzedaż następuje po zakończeniu umowy leasingu. Rozpoznanie przychodu uzyskanego tytułem sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości określonej art. 17c u.p.d.o.p., możliwe jest zatem dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą należy określać z uwzględnieniem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który reguluje jednakże generalną zasadę ustalania momentu powstania przychodu. Według ww. regulacji prawnej, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą przyjmuje się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Zastrzeżenia wskazane w ww. przepisie dotyczą usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (ust. 3c), dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (ust. 3d). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W odniesieniu do szczególnych sytuacji, na przykład w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego oraz w sytuacjach nie objętych art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zatem także inne momenty powstania przychodu. Należy zaaprobować pogląd WSA w Warszawie, że art. 17c u.p.d.o.p. ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w tym znaczeniu, że wiąże powstanie przychodu i kosztów w określonej wysokości z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu po upływie okresu podstawowego umowy leasingu. Unormowanie to dotyczy przy tym wyłącznie zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy. Możliwość zastosowania art. 17c u.p.d.o.p. ustawodawca uzależnił zatem od zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu, w ten sposób premiując niejako trwałość stosunku prawnego łączącego strony umowy leasingu oraz uatrakcyjniając dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez ten sam podmiot, aczkolwiek już w oparciu o inny tytuł prawny. Reasumując, jeżeli sprzedaż zostanie dokonana przed upływem podstawowego okresu umowy, brak jest podstaw do zastosowania art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. w celu wyliczenia przychodu z tytułu tej sprzedaży. Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, że pomimo zawarcia umowy sprzedaży w trakcie trwania umowy leasingu, na skutek zamieszczenia w niej stosownego zastrzeżenia, własność przedmiotu sprzedaży przeniesiona zostanie na nabywcę (będącego leasingobiorcą) dopiero po zakończeniu umowy leasingu i zrealizowaniu przez nabywcę płatności zgodnie z jej harmonogramem. Odnosząc się do argumentacji skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podkreślającej rozróżnienie na gruncie prawa cywilnego czynności sprzedaży od przeniesienia własności, należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w sprawie nie jest kwalifikacja zdarzeń na gruncie prawa cywilnego, lecz kwalifikacja skutków tych zdarzeń na gruncie ustawy podatkowej i nie chodzi tutaj o możliwość - na gruncie prawa cywilnego - zawarcia bądź nie dwóch umów równocześnie, lecz o skutki podatkowe tych umów w zakresie wysokości przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu oraz momentu powstania tego przychodu. Jeśli okres, na który została zawarta umowa leasingu, nie spełnia określonych wymogów, umowa taka nie będzie umową leasingu do celów podatkowych (mimo że może być taką umową w rozumieniu prawa cywilnego). W myśl art. 17c u.p.d.o.p. tylko po zakończeniu podstawowego okresu umowy finansujący może bowiem przenieść własność środka trwałego na rzecz korzystającego po cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego, nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto. 6.2. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.