I GSK 916/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2623/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. V SA/Wa 2623/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. S. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Sąd I instancji przyjął, że w zaskarżonej wiążącej informacji taryfowej, wydanej na wniosek A. S. z dnia [...] maja 2011 r., organ prawidłowo zaklasyfikował towar o nazwie "poduszka ozdobna" do kodu TARIC 6304 9100 00, obejmującego pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404, a nie jak wnioskował skarżący – do kodu 9404 90 90 00, obejmującego artykuły pościelowe i podobne artykuły wyposażeniowe. Chodzi o produkt wykonany z dwóch zszytych ze sobą kawałków pluszowej dzianiny poliestrowej, o wymiarach 25x25 cm, z otworem wielkości 5 cm na jednej krawędzi, niewykończonym zapięciem. Wyrób nie był wypchany. Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że sporny towar ma wszystkie istotne cechy towaru gotowego, tj. wypchanej poduszki. Nie ma bowiem takiego samego stanu, wyglądu, czy takiej samej przydatności i takich samych możliwości zastosowania. Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawiony przez stronę towar, jest towarem gotowym w rozumieniu sekcji XI, a wobec otworu na jednym z boków, niewykończonego żadnym zapięciem, należało posiłkować się regułą 2a ORINS. Regułę tę odnosi się do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub niegotowego. W ocenie Sądu, zszyte kawałki dzianiny pluszowej, o wymiarach 25x25 cm, posiadające na jednej z krawędzi niezszyty ok. 5 cm otwór, mają tak wizualnie, jak i użytecznie charakter wyrobu gotowego – poszewki, pokrycia, "woreczka". Nie muszą przy tym być wyłącznie wykorzystane do naciągnięcia na poduszkę (do czego istniejący otwór może być wystarczający), ale mogą też być użyte np. do "stworzenia" tzw. poduszeczki/woreczka korekcyjnego przez nasypanie przykładowo ziaren grochu lub plastikowych kulek. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia reguły 1 oraz reguły 2a i 6 ORINS w zw. z treścią podpozycji 9404 90 90 i 9304 91 00 Taryfy Celnej – zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 87.256.1 ze zm.). Działały na podstawie przepisów prawa, podejmując kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrały i wszechstronnie rozważyły cały materiał dowodowy, uwzględniając mające znaczenie dla sprawy wnioski dowodowe strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącej, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa. Zdaniem Sądu, wnioski organu odwoławczego, wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. S. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w związku z treścią podpozycji 9404 90 90 i 9304 91 00 oraz uwagi 1s. i 7 do sekcji XI Taryfy Celnej, zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 87.256.1 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów celnych, że sporny towar jest gotową poszewką na poduszkę. Cechy fizyczne ocenianego towaru wskazują, że jest to niegotowa poduszka, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący go do kodu TARIC 9404 90 90. Gotowa i niegotowa poduszka mają te same rozmiary, ten sam kształt, są wykonane z tego samego materiału, w ten sam sposób w produkcji seryjnej. Różnica sprowadza się tylko do tego, że towar gotowy jest wypchany włókniną, a towar niegotowy jest przeznaczony do wypchania włókniną w przedsiębiorstwie skarżącego. Wygląd niegotowego towaru (rodzaj i deseń tkaniny, rozmiary, sposób wykończenia), jest tożsamy z wyglądem zewnętrznego poszycia gotowej poduszki. Przydatność niegotowego towaru, tj. jego użyteczność po wypchaniu, jest tożsama z użytecznością gotowej poduszki ozdobnej. Możliwość zastosowania, tj. przeznaczenie towaru, może stanowić kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu konkretnemu towarowi, a nie wówczas, gdy odbiega od istoty tego towaru i czyni z niego produkt, który subiektywnie może mieć wiele zastosowań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, kasator wskazał, że Sąd błędnie przyjął, iż oceniany towar jest gotową ozdobną poszewką lub niegotową postacią ozdobnej poszewki, klasyfikowaną do kodu TARIC 9304 91 00. Zdaniem skarżącego, sporny towar nie jest wyrobem gotowym w rozumieniu uwagi 1s. oraz 7 sekcji XI Taryfy Celnej. Stanowi więc wyrób niegotowy posiadający wszystkie fizyczne cechy wyrobu gotowego, tj. ozdobnej poduszki z dzianiny pluszowej, zaklasyfikowanej już przez organy celne w wiążącej informacji taryfowej do kodu Taryfy Celnej 9404 90 90. Skutkować to powinno klasyfikacją niegotowej postaci takiej poduszki do tego samego kodu zgodnie z regułą 2a ORINS. W ocenie skarżącego, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony. Szef Służby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a wyrok Sądu I instancji jest niezgodny z prawem. W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2013 r. kasator złożył wniosek o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.). W pytaniu pierwszym chodzi o to, czy wobec nieokreślenia przez prawodawcę szczególnego kryterium przeznaczenia i użyteczności wobec towarów opisanych w pozycji 6304 Taryfy Celnej i 9404 obiektywnym kryterium określającym zasadniczy charakter niegotowego towaru w postaci poduszki ozdobnej może być użyteczność niegotowego towaru, w sytuacji gdy towar niegotowy - niewykończony jest w ogóle bezużyteczny dla klienta oraz czy obiektywnym kryterium określającym zasadniczy charakter niegotowego towaru może być jakiekolwiek - potencjalne i wymyślone przez organy celne lub sądy administracyjne przeznaczenie, czy też obiektywnym kryterium jest przeznaczenie niegotowego towaru jakie jest mu nadawane przez stronę skarżącą; w drugim - czy wobec obiektywnych cech i właściwości towaru importowanego przez skarżącego w postaci poduszki ozdobnej towar ten powinien być zaklasyfikowany z uwzględnieniem reguły 2 lit. a) ORINS do podpozycji 9404 90 90 jako niegotowa poduszka ozdobna, w rozumieniu pozycji 9404, czy do podpozycji 6304 91 00 CN jako niegotowa ozdobna poszewka na poduszkę w rozumieniu pozycji 6304; w trzecim - czy towar importowany przez skarżącego w postaci poduszki ozdobnej jest towarem gotowym w rozumieniu uwagi 7 do Sekcji XI Taryfy w szczególności w rozumieniu uwagi 7 lit. f), czy też z uwagi na jego stan i przeznaczenie nie może być uznany za towar gotowy w rozumieniu uwagi 7 do Sekcji XI Taryfy; w czwartym – w przypadku gdy Trybunał uzna, że towar importowany przez skarżącego jest towarem gotowym w rozumieniu powyższych uwag, to czy do klasyfikacji możliwe jest stasowanie reguły 2 lit. a) ORINS, czy też stosowanie tej reguły jest wykluczone ze względu na to, że reguła ta odnosi się wyłącznie do towarów niegotowych lub niekompletnych, a posiadających wszystkie istotne cechy towaru gotowego lub kompletnego; w piątym - w przypadku gdy Trybunał uzna, że towar nie jest towarem gotowym w rozumieniu powyższych uwag, to czy opisany towar może być objęty działem 63 Taryfy i klasyfikowany do podpozycji 6304 91 00 CN. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Podkreślić należy, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa celnego. Postępowanie zatem w sprawie charakteryzuje się w szczególności tym, że organ celny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych, jak i zdarzeń już zaistniałych. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, co wynika z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, mającej zastosowanie w sprawie w związku z art. 73 Prawa celnego (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło towaru opisanego jako poduszka ozdobna w formie niewypełnionej określona jako "skórka", wykonana z dzianiny pluszowej o wymiarach 25 cm x 25 cm, posiadająca zasadniczy charakter produktu gotowego – poduszki wypchanej. Strona wnioskowała o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu TARIC 9404 90 90 00 obejmującego artykuły pościelowe i podobne artykuły wyposażeniowe. Przytoczenie powyższego pytania stało się niezbędne przy ocenie charakteru i zakresu podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów procesowych należy podkreślić, że związane są one z krytyczną oceną kontroli w zakresie oceny towaru. Chodzi o to, że niegotowa poduszka posiadająca zasadniczy charakter tej samej lecz gotowej poduszki, powinna być klasyfikowana do tego samego kodu taryfy celnej co gotowa poduszka zgodnie z treścią reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Kasator odwołując się do ich naruszenia, odwołał się do błędnego przyjętego stanu faktycznego, jak i jego oceny. Podstawowym zagadnieniem stało się objaśnienie pojęcia "gotowe artykuły". W ocenie kasatora gotowa poduszka w przedmiotowej sprawie jest wypchana, a niegotowa jest niewypchana i po wypełnieniu wymaga zszycia pięciocentymetrowego otworu, przez który wkładane jest tworzywo do wypchnięcia. Twierdzenie, że ta różnica nie pozwala zaklasyfikować towaru do tego samego kodu Taryfy zaprzecza istocie reguły 2a ORINS. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora dotyczącego wskazanych naruszeń prawa procesowego. Powyższe zagadnienia były już przedmiotem oceny przez Sąd I instancji, gdyż te same zarzuty podane w skardze kasacyjnej były objęte zarzutami skargi do Sądu I instancji. Odwołanie się kasatora do art. 188 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione, skoro nie wskazano jakie dowody według strony należało uwzględnić do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny. Ocena towaru została dokonana zarówno w oparciu o jego stan, wygląd i możliwości zastosowania, a więc cechy fizyczne, do których odwołał się kasator. Cechy towaru w efekcie nie były kwestionowane, co umożliwiało klasyfikację towaru. Kwestionowanie oceny w ramach powołanego art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Oznacza to, wbrew wywodom kasatora, że nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że kwestionowanie tych przepisów upatrywane jest przez kasatora jedynie w innej ocenie tych samych dowodów. Brak też wskazania innych dowodów czyni bezprzedmiotowym odwołanie się do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odniesienie się także przez kasatora do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bez wskazania o jakie naruszenia chodzi, uniemożliwia dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe oznacza, że kasator nie wykazał naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem skuteczności odwołania się do tych zarzutów jest wykazanie, w jaki sposób miały wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, kasator istotę zarzutu sprowadził do wadliwej wykładni reguły 1 oraz reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w związku z treścią podpozycji 9404 90 90 i 6304 91 00 (błędnie wskazanej przez kasatora jako 9304 91 00) oraz uwagi 1s., 7 do Sekcji XI Taryfy Celnej a zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 2987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.L 87.256.1). Chodzi o błędne przyjęcie ocenianego towaru jako gotowego lub niegotowego, podczas gdy nie jest towarem gotowym lecz niegotowym posiadającym wszystkie fizyczne cechy wyrobu gotowego. W ocenie kasatora treść reguły 2a ORINS odnosi się wyłącznie do towaru niegotowego a posiadającego zasadniczy charakter takiego samego wyrobu gotowego. Skoro niegotowa (niewypchnięta) poduszka nie jest towarem gotowym, to nie może być zaklasyfikowana do taryfy 6304 91 00 obejmującej wyłącznie wyroby gotowe. Oznacza to, że powinna być zaklasyfikowana do tego samego kodu co poduszka gotowa, a więc 9404 90 90 i ma zastosowanie reguła 2a. Poglądu kasatora w powyższym zakresie nie można podzielić z następujących powodów. Z brzmienia pozycji 9404 jednoznacznie wynika, że nie obejmuje ona poduszek bez wypełnienia. A zatem założenie, że skoro pozycja 9404 obejmuje poduszki wypchane, to na mocy reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej musi obejmować również pokrycia poduszek bez wypchania, jest założeniem błędnym i niezgodnym z brzmieniem pozycji 9404. W przypadku gdyby przedmiotem importu była poduszka wypchana i na jednym boku miałaby otwór niewykończony zapięciem, wówczas zasadnym byłoby powołanie się na regułę 2a. Faktycznie, taki towar miałby zasadniczy charakter wyrobu gotowego i byłby klasyfikowany do pozycji 9404. Pozycja 6304 obejmuje artykuły wyposażenia wnętrz z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404. Ponieważ dział 63 obejmuje artykuły włókiennicze gotowe, należało w pierwszej kolejności ustalić – czy sporny towar spełniał wymogi uwag 7 do sekcji XI definiującej wyrażenie "gotowe" artykuły. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy towar nie jest artykułem powstałym w wyniku połączenia końcami dwóch kawałków dzianiny ani też towarem w kawałkach, składającym się z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolone, spełnia wymogi uwagi 7f do sekcji XI. Oznacza to, że jest artykułem gotowym w rozumieniu tych uwag. Ponieważ na jednej krawędzi wyrobu znajduje się otwór o długości 5 cm niewykończony zapięciem, należało ustalić, czy można zastosować regułę 2a ORINS. Reguła 2a stanowi, że "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Sporny towar ma wyraźny charakter pokrycia objętego pozycją 6304. Wobec tego, trafnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu o klasyfikacji do pozycji 6304. Rozważania powyższe, przy przyjętym prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, jednoznacznie wskazują na prawidłowo zastosowane prawo materialne. Poczynione dotychczas rozważania pozwalają nadto stwierdzić zbędność wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnioskowała strona skarżąca w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r. Przyjmuje się bowiem, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi więc o to, że sąd krajowy stosuje w danym postępowaniu konkretną normę prawa unijnego, a jej wykładnia jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem wniosek o wystąpienie z takimi pytaniami nie mógł zostać uwzględniony. Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.