II FSK 2010/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. i J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1496/12 w sprawie ze skargi M.M. i J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. i J.M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Sygn. akt I SA/Łd 1496/12) oddalił skargę M. M. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania wynika, że Kolegium zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 20 czerwca 2012 r. w wysokości 22.901 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż jak wynika z wypisu ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Z., małżonkowie są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D., działki nr 64/1, 66, 67 i 68, Gmina Z., o łącznej powierzchni 77.275 m², z której to użytki rolne (grunty R V i R VI) zajmują powierzchnię 76.790 m², a nieużytki (grunty N) zajmują powierzchnię 485 m². Zgodnie z zaświadczeniem z ewidencji działalności gospodarczej Gminy Miasta Z. (Prezydenta Miasta Z.) z dnia 3 października 2011 r., decyzją Marszałka Województwa L. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "D." oraz z aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2011 r. i z protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 września 2011 r. - podatnik w 2011 r. na przedmiotowej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin, ze znajdujących się na niej złóż. Zgodnie natomiast z operatem ewidencyjnym zasobów złoża kruszywa naturalnego (piasku) "D." i analizy gospodarki złożem "D." zajęta pod działalność gospodarczą jest cała powierzchnia złoża tj. 63.321 m² użytków rolnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej do sądu decyzji uznało, że działki nr 64/1, 66, 67 i 68, zostały potraktowane jako działki rolne, ale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) dalej: u.p.o.l. Organ stwierdził również, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega grunt zajęty na eksploatowanie kruszywa naturalnego, niezależnie od tego, jaką przestrzeń w głąb ziemi ono zajmuje. Opodatkowaniu, wbrew twierdzeniom odwołania, nie podlegało przy tym wyrobisko górnicze. Opodatkowana została powierzchnia gruntu, należąca do skarżących. Organ wskazał, że powierzchnia gruntów zajęta na kopalnię piasku, która stała się podstawą przyjętą do opodatkowania, wynika z operatu ewidencyjnego zasobów złoża kruszywa naturalnego i z analizy gospodarki złożem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 , art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów. Jeżeli więc, co jest niekwestionowane w niniejszej sprawie, w 2011 r. sporne grunty były ujawnione w ewidencji gruntów jako użytki rolne – "RV" i "RVI", to brak było podstaw do przyjęcia, że winny one zostać opodatkowane podatkiem innym niż zastosowany przez organy podatkowe podatek od nieruchomości przewidziany dla użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jako nieporozumienie Sąd potraktował zarzut skarżących, że z przyczyn technicznych (dotyczących gabarytów sprzętu, którym posługiwano się przy wydobyciu piasku) nie mogła być jednorazowo wykorzystywana powierzchnia większa niż 700 m². Sąd stwierdził także, że ustalenie innej niż 63.321 m² powierzchni, nie mogło wynikać z jakiejkolwiek odmiennej, niż zgodna z przepisami prawa okoliczności. Za gołosłowne uznał podnoszone przez skarżących twierdzenia, iż opalikowali oni teren, aby nie naruszyć praw własności sąsiadów, zwłaszcza wobec faktu, iż teren ten nie zajmuje całości nieruchomości podatników. W niniejszej sprawie nie budziło żadnych wątpliwości Sądu, że w 2011 r. skarżący byli właścicielami opodatkowanego podatkiem od nieruchomości gruntu, a przedmiotem prowadzonej na nim działalności było wydobywanie kopalin, ze złoża kruszywa naturalnego (piasku), przy czym pod działalność gospodarczą zajęta była cała powierzchnia złoża, a więc 63.321 m². W tym stanie rzeczy organ podatkowy trafnie, w ocenie składu orzekającego, ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Podatnicy wnieśli skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. Wyrokowi zarzucili naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pojęcie "grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to jest jedno i to samo z punktu widzenia podstawy opodatkowania podatkiem, a nadto poprzez przyjęcie, na podstawie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, że obszar poeksploatacyjny nie stanowi nieużytków, co doprowadziło do nieprawidłowej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego braku zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w postaci zdjęć, notatek, opinii, faktów w zakresie możliwej powierzchni, eksploatacyjnej prowadzonej przy użyciu maszyn skarżących, charakteru gruntu poeksploatacyjnego, co skutkowało tym, że wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie dokonało oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując to spowodował, że gdyby wyczerpująca ocena dotyczyła całego zebranego materiału, to skarga zostałaby uwzględniona. Reasumując, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało miejsce błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez brak rozpatrzenia i nieuwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli - art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków decyduje wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to – działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Ustawa ta jednak przestała obowiązywać, wobec czego należy stosować definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie zatem art. 2 s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z kolei w świetle przepisów ustawy o ochronie środowiska eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Z przywołanych przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. Ponadto wskazać należy, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W powołanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się wprost do klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, jak czyni to w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jednakże już samo odwołanie się do tej klasyfikacji przy określeniu rodzaju gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pełni uzasadnia stwierdzenie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące rodzaju użytku gruntowego, są rozstrzygające dla wymiaru podatku od nieruchomości. Wynika to wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), a także z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, przez użyte w ustawie określenia rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budowli. Dysponując zatem wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykorzystanie innego charakteru nieruchomości niż wynikająca z tych ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 372/07, z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2511/10). Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, wyjaśniając w uzasadnieniu, że przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest art. 21 P.g.k., zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią między innymi, podstawę wymiaru podatków. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wykładnia przepisów mających w niniejszej sprawie zastosowanie jest prawidłowa natomiast zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.