III SA/Wa 2396/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznania stanowiska strony za nieprawidłowe oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") z [...] marca 2012 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. w sprawie udzielenia na wniosek Spółki pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie podatkowego ujęcia przychodu z tytułu zakupu na rzecz pracowników abonamentu usług medycznych i uznającej stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z 23 sierpnia 2006r. jako nieprawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z 23 sierpnia 2006r. P. S.A., obecnie P. S.A. działając na podstawie art. 14a § 1 I 2 ustawy Ordynacja podatkowej, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym opłat ponoszonych przez Spółkę za usługi medyczne świadczone na rzecz jej pracowników. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka wykupiła dla pracowników abonament usług medycznych. Wynagrodzenie za abonament określono w wysokości zryczałtowanej. Na podstawie umowy o świadczenie usług medycznych Spółka uiszcza miesięczną opłatę z tytułu świadczenia przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej usług medycznych na rzecz pracowników Spółki. Spółka otrzymuje fakturę opiewającą na kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób uprawnionych i odpowiedniej opłaty określonej w umowie (w całości uiszczanej przez Spółkę) oraz iloczyn liczby pakietów rodzinnych i odpowiedniej opłaty określonej w umowie (obciążającej pracowników, którzy taki pakiet wybrali, poprzez potrącenie z wynagrodzenia za pracę). Tak skalkulowana opłata składa się z dwóch zasadniczych składników: - wynagrodzenia zarówno z tytułu usług medycznych z zakresu medycyny pracy, jak i z tytułu dodatkowych usług medycznych, -wynagrodzenia za opiekę członków rodzin w ramach pakietu rodzinnego. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy składki opłacane przez Spółkę z tytułu objęcia opieką medyczną pracowników Spółki stanowią przychód tych osób ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 12 ustawy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, wartość świadczeń medycznych nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie jest możliwe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, zaś opłaty ryczałtowe ponoszone są przez Spółkę bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług. Nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2006r. potwierdził stanowisko Spółki zawarte we wniosku z 23 sierpnia 2006r. i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Uzasadniając postanowienie, organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej ustawa lub u.p.d.o.f.) wskazał, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z umową zawartą z firmą świadczącą usługi medyczne na rzecz pracowników Spółki będą stanowić przychód konkretnego pracownika, ale wyłącznie z chwilą faktycznego otrzymania przez niego świadczeń medycznych w wysokości wartości tych świadczeń. Nie jest natomiast możliwe ustalenie wartości świadczeń faktycznie otrzymanych przez osobę uprawnioną w sytuacji, gdy wnioskodawca ponosi odpłatność w formie ryczałtu bez względu na to, czy dane osoby skorzystały z usługi. Z powyższych względów, świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom bezpłatnych usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym stwierdził, że powyższa interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rażąco narusza prawo pozostając w sprzeczności z treścią przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b i art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art.14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., decyzją z [...]marca 2012r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie podatkowego ujęcia przychodu z tytułu zakupu na rzecz pracowników abonamentu usług medycznych, wydane na wniosek Spółki, i uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z 23 sierpnia 2006r. za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione okoliczności sprawy nie uprawniały do stwierdzenia, iż przedmiotowe świadczenie na rzecz pracowników bezpłatnych usług medycznych finansowanych przez Spółkę jako zakład pracy, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zryczałtowaną formę odpłatności ponoszonej przez pracodawcę, a w konsekwencji, brak możliwości ustalenia wartości świadczeń faktycznie otrzymanych przez osobę uprawnioną. Pracownik objęty umową o świadczenie usług medycznych nabywa prawo do korzystania z tych usług, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie - w zależności od swoich potrzeb. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się także - zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 w/w ustawy - wartość świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b, tj. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę, wartość ustala się według cen zakupu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie znalazło uzasadnienia stanowisko Spółki, iż nie ma dostatecznych podstaw do opodatkowania świadczenia na rzecz pracowników, gdy pracodawca wykupi usługi medyczne dla pracowników w formie abonamentu. W tym przypadku podstawą opodatkowania jest równowartość ceny, jaką pracodawca zapłacił za usługę objęcia pracowników opieką medyczną, czyli za abonament przypadający na pracownika. Przedmiotem opodatkowania będzie wartość usługi objęcia pracowników bezpłatną opieką medyczną, czyli wartość abonamentu, a nie - wartość poszczególnych zabiegów czy konsultacji lekarskich. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika, jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych, przekazanych przez pracodawcę usługodawcy. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtów) Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Natomiast fakt skorzystania bądź nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowaniu przedmiotowych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest bowiem korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Jedynie wyodrębnienie wartości usług z zakresu medycyny pracy umożliwia zastosowanie do lei wartości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., który stanowi że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie prac) jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Natomiast świadczenia zdrowotne przekazane nieodpłatnie pracownikom, których zakres wykracza poza określony wyżej, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na równi z innymi świadczeniami przekazywanymi pracownikom. Na Spółce - jako pracodawcy - ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, a zatem obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 i art. 32 oraz przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego na podstawie art. 38 a także obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 39 u.p.d.o.f. tj. sporządzania i przekazywania informacji o uzyskanych przez pracowniku przychodach podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu. Mając na względzie fakt, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W z [...] października 2006r. rażąco naruszało powołane wyżej przepisy art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zmiana przedmiotowego postanowienia jest w pełni uzasadniona oraz konieczna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagali praworządności. W jego ocenie, stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W zawarte w postanowieniu z [...] października 2006r potwierdzające stanowisko Spółki, iż świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom bezpłatnych usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmierza do uniknięcia opodatkowania części dochodów osiąganych na terytorium RP przez polskich rezydentów, pracowników Spółki, otrzymujących świadczenie w postaci finansowanej przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania z usług medycznych świadczonych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że stosownie do postanowień art. 14b § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r., zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Skarżąca pismem z 23 marca 2012 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. (w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 217, poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie musiało być zmienione z urzędu z uwagi na wydanie go przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z rażącym naruszeniem prawa. W świetle powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uzasadniając odwołanie podniosła, iż przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. sposób uzasadniania zmiany postanowienia interpretacyjnego, podjęty przy tym po tylu latach od jego wydania, wskazuje, iż do tej pory, tj. do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, nie było absolutnie żadnych podstaw ani powodów do podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. kroków zmierzających do zmiany interpretacji. Nic nie wskazywało też, że jakiekolwiek przepisy mogły być naruszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a co więcej, przedstawiona przez niego interpretacja wpisywała się w praktykę. Innymi słowy, na gruncie identycznie brzmiących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena tego samego stanu faktycznego nie upoważniała do podjęcia innych wniosków. Wydanie zatem przez NSA uchwały, porządkującej istniejące w praktyce biegunowo odmienne stanowiska interpretacyjne, na poparcie których można było znaleźć ewidentne argumenty, w ocenie Strony nie oznacza, że wydane do tej pory interpretacje, a może i orzeczenia sądowe, akceptujące inne stanowisko niż wyrażone w uchwałę - rażąco naruszają prawo. Zdaniem Strony Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał uprawnienia do działania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować mogą uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Powyższe oznacza, że żadna inna przesłanka nie może powodować skutku w postaci umożliwiającej podważenie postanowienia zawierającego interpretację. Pierwszym rodzajem warunków, o których wyżej mowa, jest rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia rażącego naruszenia prawa ani w odniesieniu do cytowanego przepisu, ani na gruncie przepisów dotyczących instytucji, tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego, choć się nim posługuje. Pojęcia tego użyto chociażby w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pierwszy z tych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi określa zaś, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na brak legalnej definicji tego pojęcia, którym posługuje się ustawodawca i jego istotną wagę dla interpretacji tych norm, o jego rozumieniu przesądzać musi w główne] mierze orzecznictwo sądowe. Uznać należy, że jeżeli mówimy o rażącym naruszeniu prawa na gruncie przepisów podatkowych, to właśnie orzecznictwo z zakresu tych przepisów, ma tutaj pierwszeństwo. Strona Skarżąca wskazała fakt, że zostało ono ukształtowane głównie w odniesieniu do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednakże nie istnieją żadne prawne przesłanki przemawiające za tym, aby odmiennie rozumie pojęcie rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Dla umocnienia swoich argumentów w tej mierze Spółka powołała wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 794/08, w którym stwierdzono, iż "nie może być wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie nalepy nadawać odmiennych znaczeń. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5pkt 2 O.p. oznaczało innego rodzaju naruszenia niż wskazane w art. 234 I art. 247 § 1 pkt 3 O.p". Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozumienie użytego w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które umożliwia organowi podatkowemu z urzędu zmianę lub uchylenie wcześniej wydanej interpretacji. Organ podatkowy wskazał, że podstawowym założeniem przy ustalaniu dla zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest takie jego zdefiniowanie, by zachować równowagę między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy w obszernych rozważaniach uznał, że uzasadnione jest uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art,14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na potwierdzenie tego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto dodał, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 201 Ir., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Organ podatkowy wskazał, że powołana wyżej argumentacja doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przekonania, że jeżeli pracodawca na rzecz swojego pracownika wykupuje abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. za błędne, był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia Stronie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnie wnosiła Strona. Tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty odwołania ocenić należy jako bezzasadne. Jednocześnie, w świetle poczynionych wyżej uwag, a zwłaszcza ochrony podatnika/płatnika przed skutkami błędów organów podatkowych, nie jest istotne, że zmiana postanowienia nastąpiła dopiero po ponad pięciu latach od dnia jego wydania, na co również Strona zwraca uwagę w odwołaniu. Pismem z 27 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. zawierające interpretację indywidualnie, skierowane do Spółki, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe Strona Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W oraz poprzedzającej ją decyzji zmieniającej z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji oraz 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie narusza prawa. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. W tym miejscu Sąd wskazuje, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." Uchwała ta, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy. Z uwagi zaś na fakt, że to stosunek pracy jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników oraz członków ich rodzin, uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami także przez członków rodzin pracowników może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący skoncentrował przedmiot swoje skargi na zarzucie naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia prawa", nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy je więc odnieść do innych przepisów Ordynacji, w których zostało użyte. Musi być jednak rozumiane z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji z art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14b§5pkt2 Ordynacji podatkowej, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze tejże ustawy, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II nie zawiera odesłania do art. 234 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zakazu reformationis in peius w zwykłym postępowaniu podatkowym (rozdz.15 działu IV), ani do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wskazującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (rozdz. 18 działu IV). Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny. Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie - utrwalałoby błędną wykładnię, mimo jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu organów, ale o bardzo złej legislacji. Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa, jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe. W świetle powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd, jaki wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA / Rz 32 / 07, że "(...)"rażące" naruszenie prawa o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej- to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Podkreślić w rozważaniach trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w trybie nadzoru wadliwą interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006r. w sposób wyczerpujący wskazał na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za rażąco naruszającą prawo. Sąd orzekający w niniejszym składzie za prawidłowe uznaje stanowiska organu odwoławczego, że rażące naruszenie prawa, z uwagi na specyfikę Instytucji interpretacji podatkowych, może być definiowane jako udzielenie wykładni przepisu lub oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powyższy pogląd znajduje swoje zasadnicze uzasadnienie w tym, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji organy podatkowe nie prowadza postępowania dowodowego, lecz swoje stanowisko opierają wyłącznie na danych przedstawionych przez podatnika, dlatego koniecznym jest aby podawane dane, składające się na wykrystalizowanie stanu faktycznego, były wyczerpujące i pełne. Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie mają te uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a - 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.