I FSK 1287/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2089/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było zakwestionowanie przez organy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w W. W ocenie organów spółka ta nie wykonała usług wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach (toczenie, frezowanie detali, spawanie, montaż urządzeń, wykonywanie konstrukcji, produkcja zbiorników, najem powierzchni magazynowo-produkcyjnej, konsultacje prawne, doradztwo, organizacja logistyki i transportu). Ustalenia te zostały dokonane przede wszystkim na podstawie zeznań świadków – osób pełniących funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. (A. W., J. S., I. O.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie dotyczył tego, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego można było uznać, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącego usługi. W sporze tym Sąd podzielił stanowisko organów o fikcyjności zakwestionowanych faktur. 1.3. Sąd zaznaczył przede wszystkim, że z zeznań przesłuchanych prezesów zarządu P. sp. z o.o. wynika, iż żaden z nich nie wykonywał osobiście opisanych w spornych fakturach prac, ani nie zna osób, które te prace mogłyby wykonać (spółka nie zatrudniała pracowników, a świadkowie nie wskazali ewentualnego podwykonawcy). Sąd pierwszej instancji wskazał na to, że zeznania prezesów zarządu spółki – wystawcy spornych faktur i skarżącego ujawniły, iż: - rola A. W. ograniczała się do wypłaty znacznych kwot pieniędzy (ok. 90 tys. dziennie), przy czym karty bankomatowe i pieniądze były przekazywane dalej; - A. W. nie miał świadomości bycia wspólnikiem spółki, zaprzeczył podpisywaniu faktur (podpisywał czyste kartki), zeznał, że spółka P. to niczym się niezajmująca firma krzak; - J. S. wskazał, że firmę prowadził A. W., który zajmował się księgowością (A. W. temu zaprzeczył); - działalność spółki (sporadyczna działalność remontowo-budowlana, współpraca z firmą komputerową) nie pokrywała się z działalnością skarżącego, a żaden z prezesów nie przypominał sobie skarżącego czy wykonywanych usług; - sam skarżący nie był pewien położenia wynajmowanej od spółki nieruchomości gruntowej, mimo że przykładowo za grudzień 2007 r. czynsz wyniósł 26 240 zł netto (przy czym spółka nie posiadała nieruchomości); - skarżący nie wskazał, na czym miały polegać konsultacje prawne za 34 168 zł, natomiast żaden z prezesów nie miał przygotowania prawniczego i nie zatrudniał prawników); - skarżący, mimo stwierdzenia, że spółka P. była jednym z jego największych podwykonawców, nie wskazał, kto konkretnie zajmował się wykonywaniem zleconych przez niego prac – zeznał, że kontakt nawiązał jedynie z A. W., który jednak nie zna skarżącego i nie posiada wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zeznania prezesów spółki i skarżącego były w ocenie Sądu wystarczające do uznania, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. Sąd podkreślił, że prezesi nie posiadali żadnej wiedzy dotyczącej zakwestionowanych usług, tymczasem trudno nie kojarzyć klienta ani rodzaju wykonywanych usług w sytuacji, gdy ich wartość była tak znaczna jak w okolicznościach sprawy (565 042 zł netto). Z tego też względu Sąd uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, zwłaszcza że żądając przesłuchania P. S. strona nie wskazała, kto to jest i na jaką okoliczność osoba ta ma być przesłuchiwana. Co do wniosku m.in. o przesłuchanie A. W. w obecności strony Sąd zaznaczył, że prawidłowo zawiadomiona o tym przesłuchaniu strona nie wzięła w nim udziału. Zdaniem Sądu podniesione przez stronę zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") sprowadzają się do polemiki z organami co do zebranego materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podkreślił równocześnie, że posiadane przez stronę dokumenty (przede wszystkim faktury) nie są wystarczającymi dowodami na rzeczywiste wykonanie spornych usług, a zgromadzony materiał dowodowy (zeznania prezesów) wskazuje na to, że usługi nie mogły być wykonane przez wystawcę faktur je opisujących. Zdaniem Sądu nie było potrzeby przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów, wnioskowanych przez stronę. 1.4. Badając prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego Sąd podzielił stanowisko organu, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") jednoznacznie wynika, iż dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest rzeczywiste wykonanie udokumentowanej fakturą czynności opodatkowanej VAT przez wystawcę tej faktury, natomiast nie jest prawidłowa faktura sprzecznie z rzeczywistością wykazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. 1.5. Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma potrzeby badania zajścia tej przesłanki, jeśli organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów, w takiej sytuacji bowiem podatnik wiedział od początku, w jakim procederze brał udział i dobrej wiary nie można zakładać. Zdaniem Sądu stan faktyczny rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, odnosi się do innej sytuacji niż taka, w której podmiot widniejący na fakturze stwierdza, że nie wykonał usługi lub nie posiada żadnej wiedzy na ten temat i nie wskazuje, kto taką usługę/dostawę wykonał za niego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez akceptację bezzasadnej zmiany wartości podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur (brak zastosowania), 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie błędnie ustalonego stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu, że wszystkie czynności wymienione w spornych fakturach nie zostały przez ich wystawcę wykonane, że spółka P. umożliwiła ich wykonanie na rzecz podatnika (niewłaściwe zastosowanie), 3) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") przez błędną ich wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności; - mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 188 i art. 169 § 1 O.p., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem art. 188, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że prezesi spółki P., na zeznaniach których organy oparły swe ustalenia w sprawie, byli całkowicie niewiarygodni jako osoby zarządzające spółką i wykonywali czynności bardziej "gońca" niż prezesa zarządu. Z zeznań tych osób wynika jednoznacznie, że osobami zarządzającymi był P. S., "drugi" pan W., W. oraz ich księgowy, organ jednak odmówił przesłuchania tych osób, co uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swój wyrok na enigmatycznych i niespójnych zeznaniach prezesów zarządu spółki P., mimo że te zeznania wzajemnie się wykluczały, co wskazuje na to, że świadkowie byli figurantami, którzy swoimi nazwiskami i podpisami firmowali działalność spółki. 2.4. Strona zwróciła uwagę, że Sąd pominął przy ustalaniu stanu faktycznego zeznania skarżącego, bankowe dowody wpłat za sporne faktury, jak i to, że czynności opisane w fakturach zostały faktycznie wykonane (gdyż nie było kwestionowane, że skarżący sprzedawał towary wykonane przy współpracy ze spółką P.). 2.5. Strona nie zgodziła się też z Sądem, że podatnik wiedział i uczestniczył w procederze oszustwa, co pozbawia go prawa do uznania jego działań za działania w dobrej wierze. Zaznaczono, że przeczą temu wykonane i sprzedane przez skarżącego towary, jak również zgromadzone przed rozpoczęciem współpracy dokumenty (wypis z KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP i REGON, zaświadczenie o niezaleganiu w należnościach podatkowych i składkach ZUS). 2.6. Uzasadniając zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 188 i art. 169 § 1 O.p. strona podniosła, że skoro jej wniosek dowodowy nie spełniał wymogów z art. 188 O.p. (nie wskazano tezy zgłaszanego wniosku), to organ powinien był ją wezwać o usunięcie stwierdzonych braków, a nie wykorzystywać je jako uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów. Z kolei za nielogiczne strona uznała wskazanie na niezasadność wniosku dowodowego z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych z urzędu. Zdaniem strony niemożliwe jest dokonanie prawidłowej oceny zasadności wniosku dowodowego przed ustaleniem tezy dowodowej i stwierdzenie, że nieznana teza dowodowa udowodniona została innymi dowodami. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna J. D. nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Konieczne w niniejszej sprawie jest przede wszystkim przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 4.2. Przechodząc do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jej uzasadnienie zostało sporządzone w znakomitej większości w ten sposób, że zawarte w nim treści nie zostały przyporządkowane do żadnego przepisu wskazanego w petitum skargi kasacyjnej. O ile pierwszy z zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazuje przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 188 i 169 § 1 O.p., i o tym będzie mowa w dalszych rozważaniach, to w drugim punkcie jako naruszony został wskazany także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ z naruszeniem art. 188 , co skutkowało naruszeniem art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zatem drugi z przywołanych z zarzutów powtarza kwestię nieuwzględnienia dowodów wskazywanych przez stronę, która nadto nie wiadomo w jaki sposób ma się wiązać z wymogami stawianymi uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Głównym, zasadniczym zarzutem wniesionego środka zaskarżenia jest niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organ art. 188 i art. 169 § 1 O.p. Jak wynika z całości uzasadnienia, zajmując stanowisko, że skarżący J. D. towar sprzedawał, a więc musiał go posiadać, jak również stwierdzając, że zeznania kolejnych prezesów P., tj. A. W., I. O., J. S., były sprzeczne i wzajemnie wykluczały się, autor skargi kasacyjnej uznał, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S. i "drugiego" Pana W. To właśnie te osoby, według skarżącego, były tymi, które faktycznie prowadziły sprawy spółki P., a więc tylko na podstawie ich zeznań można było ustalić, czy wszystkie faktury wystawione przez P. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Odnosząc się do tych stwierdzeń należy uznać, że są one nader ogólne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znajdujemy treści, z których można by dowiedzieć się, z jakiego powodu zeznania prezesów P. były sprzeczne i wykluczające się, a wobec tego dlaczego konieczne było przeprowadzenie dalszych dowodów. Biorąc pod uwagę treść art. 188 O.p., w świetle którego obowiązkiem organu jest przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w skardze kasacyjnej formułując tenże zarzut należało przede wszystkim wskazać te właśnie okoliczności, i to istotne dla sprawy, które miały by być wykazane danym dowodem, jak również podjąć próbę wykazania, że zebrany już materiał dowodowy nie był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Takich wywodów skarga kasacyjna nie zawiera. Przedstawione zostało, na tle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, rozumienie art. 188 O.p., jednakże kwestia istotności dla sprawy wnioskowanego dowodu, jak i jego niezbędności w skardze kasacyjnej nie została przedstawiona. Nie może być uznane za wystarczające dla uwzględnienia zarzutu naleganie przez autora skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy nie została podjęta próba wykazania, że spójne ustalenia organów dokonane na podstawie pozostałych dowodów były błędne (tj. że zafakturowane usługi zostały wykonane zgodnie z treścią faktur). Samo powoływanie się przez skarżącego na sprzedawanie przez siebie towaru, który – jak wskazuje – był wykonywany przy współpracy ze spółką P., nie może być uznane za skuteczne, skoro twierdzenie o rzeczywistej współpracy z wystawcą faktur pozostaje w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego (w tym – co warto podkreślić – zeznań skarżącego, który nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących wykonania zafakturowanych usług) gołosłowne. Nie wiadomo, co w takiej sytuacji miałyby wnieść do sprawy zeznania wskazanych przez skarżącego osób, jeśli on sam nie potrafił przedstawić okoliczności mających świadczyć o faktycznym zaistnieniu zafakturowanych usług, mimo że miał być ich nabywcą. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez organ art. 169 § 1 O.p. Przepis ten, natury ogólnej, odnosi się do podania, jak również m.in. i wniosku z art. 168 § 1 O.p., który to wniosek winien, zgodnie z art. 168 § 2 O.p., zawierać treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Przepis art. 169 § 1 O.p. przewiduje określone postępowanie organu w przypadku braków formalnych podania, czy wniosku. Nie można uznać za brak formalny żądania przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. zupełny brak uzasadnienia takiego żądania poprzez wskazanie na jaką to, istotną dla sprawy, okoliczność wnioskowany jest dowód, i jakie jest jego znaczenie dla sprawy w kontekście dowodów już zebranych. Do chwili obecnej, tj. wniesienia skargi kasacyjnej, uzasadnienia takiego zabrakło, pomijając już wskazywanie świadka jako "drugiego" Pana W. Zatem naruszenia art. 188 O.p. nie wykazano, a więc nie można uznać, że zostały naruszone przepisy art. 191 i art. 187 § 1, czy art. 120 i 121 § 1 O.p., których obrazy dopatrzył się skarżący jako konsekwencji naruszenia art. 188 O.p. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że strona nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zwłaszcza naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla skutecznego powołania się na uchybienie przepisom procedury wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym strona nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4.3. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez ten Sąd subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego oparta jest na tym, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skutkuje to uznaniem zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, przy jednoczesnym w konsekwencji niezastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 4.4. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona kwestionuje wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, z odwołaniem się do art. 167, 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112, jak również do wyroków ETS w sprawach C-80/11 i C-142/11, czy wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11, podnosząc, że wadliwie WSA uznaje, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumie kwestie związane z dobrą wiarą podatnika, stwierdzając, że jej zachowanie przy wykonywaniu transakcji nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Jednakże Sąd ten stwierdził także, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było. Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zarówno ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się do stanu faktycznego sprawy, w którym czynność faktycznie miała miejsce, a wystąpiły pewne nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć. Ustalony – i niepodważony skutecznie przez stronę – stan faktyczny sprawy jest odmienny, stąd odwołanie się do dobrej wiary w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne. 4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).