III SA/Wa 2089/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący J. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. Organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje P. sp. z o.o. w W. Stwierdził mianowicie, że podmiot ten nie wykonał wymienionych na tych fakturach usług takich jak: toczenie, frezowanie detali, spawanie, montaż urządzeń, wykonywanie konstrukcji, produkcja zbiorników, najem powierzchni magazynowo – produkcyjnej, konsultacje prawne, doradztwo, organizacja logistyki i transportu. Ustaleń tych dokonano m. in. na podstawie dowodów z zeznań świadków w osobach A. W., J. S. i I. O. – prezesów zarządu P. sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że żaden z prezesów nie wykonywał osobiście wspomnianych prac, ani też nie zna osób, które prace te mogłyby wykonać (spółka nie zatrudniała pracowników). Żaden ze świadków nie wskazał również ewentualnego podwykonawcy spornych usług. Nadto przedmiotem sprzedaży nie mógł być najem powierzchni magazynowo – produkcyjnej, gdyż spółka P. nie posiadała majątku trwałego. Przedmiotem tym nie mogła też być usługa konsultacji prawnej i doradztwa, gdyż żaden z prezesów nie miał takiego przygotowania zawodowego. Przesłuchano także Skarżącego, który zeznał, że jednym z jego największych podwykonawców była spółka P. Nie wskazał jednak konkretnie kto dokładnie zajmował się wykonywaniem zleconych przez niego prac. Stwierdził że kontakt nawiązał jedynie z A. W., który jednakże – jak ustalono – nie zna Skarżącego i nie posiada wiedzy o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W rezultacie decyzją z [...] października 2011 r. organ I instancji określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do grudnia 2007 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Przypomniał, że w przypadku świadczenia usług lub wykonania określonych prac istotne jest udowodnienie, że zafakturowane usługi zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Istotną przesłanką dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń jest to czy wystawca ten potwierdził w postępowaniu, iż uczestniczył w wykonaniu spornych prac lub umożliwił ich wykonanie na rzecz podatnika, a inne dowody potwierdziły zaistnienie operacji gospodarczych opisanych na fakturach. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przesłuchano w charakterze świadków osoby pełniące w 2007 r. funkcje prezesa spółki P. Następnie omówił szeroko ich zeznania i zauważył, że zgodnie zeznali oni, że spółka nie zatrudniała pracowników, zaś świadkowie nie świadczyli usług na rzecz Skarżącego, nie posiadali też wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców. Z zeznań wynika także, że w 2007 r. spółka nie mogła samodzielnie świadczyć usług doradztwa prawnego oraz wynajmu powierzchni magazynowych. Nie podejmowała również w tym celu współpracy z podwykonawcami. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej omówił zeznania Skarżącego. Zwrócił także uwagę na jego postawę w toku postępowania. Wskazał mianowicie, że wbrew zapewnieniom nie wniósł żadnych uwag do złożonych wcześniej zeznań, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie był w stanie przyporządkować faktur wystawionych przez spółkę P. do własnych faktur sprzedaży. Nie przedstawił żadnych dokumentów, które przeczyłyby temu co wynika z zeznań świadków. Odnosząc się do zgłoszonego przez Skarżącego wniosku o przesłuchanie P. S. oraz poprzednich właścicieli i prezesów spółki organ odwoławczy zauważył, że nie wskazał on okoliczności, których miałyby dotyczyć te przesłuchania. Poza tym okoliczności wystawienia spornych faktur i wykonania usług wyjaśniono wystarczająco innymi dowodami. Podobnie organ odwoławczy ocenił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie konfrontacji jego z A. W. W jego ocenie Skarżący nie sprecyzował jakie okoliczności sprawy miałyby zostać wyjaśnione podczas konfrontacji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działalność gospodarcza spółki P. była fikcyjna i spółka ta w rzeczywistości nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego. Ten ostatni zaś nie uprawdopodobnił że stan faktyczny sprawy był inny niż to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego o wykonaniu usług nie może świadczyć fakt uzyskania przez Skarżącego takich dokumentów jak: aktualny wpis do KRS, nadanie numeru REGON i NIP oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT") przez bezzasadną zmianę wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur firmy P.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia decyzji i wydanie jej bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że nie jest sporne, iż w 2007 r. uzyskiwał przychody z produkcji i sprzedaży wymienionych w skardze towarów. Przedstawił okoliczności w jakich doszło do nawiązania w lipcu 2007 r. współpracy z firmą P. Wskazał, że w celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego uzyskał od tej firmy aktualny wpis do KRS, nadanie numeru REGON i NIP oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS. Fakt posiadania tych dokumentów został całkowicie pominięty przez organy podatkowe. Skarżący zwrócił także uwagę na prawie dziesięciokrotny wzrost obrotów jego firmy w drugiej połowie 2007 r. W tej sytuacji wydanie decyzji wyłącznie na podstawie zeznań świadków, których wiarygodność i wiedza na temat działalności firmy jest niewielka, jest – zdaniem Skarżącego - nieuzasadnione. Odwołał się on do zeznań jednego z prezesów, który stwierdził że był prezesem na papierze. Oznacza to, że firma P. prowadzona była praktycznie przez zupełnie inne osoby. To zaś nie może obciążać Skarżącego. Usługi opisane na spornych fakturach musiały być wykonane, ponieważ ich efekt został dalej odsprzedany, generując przychód po stronie Skarżącego. Poza tym kontrole u odbiorców nie wykazały nieprawidłowości. Skarżący wskazał, że osobą, która prowadziła sprawy spółki P. był P. S., stąd też odmowa jego przesłuchania była niezasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczył tego czy na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe można było uznać, że wskazane w zaskarżonej decyzji faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi na rzecz skarżącego. Rozstrzygając ten spór Sąd zauważa, że organ odwoławczy przeprowadził kompletne postępowanie dowodowe, dokonując przesłuchań A. W., J. S. i I. O. – Prezesów Zarządu P. sp. z o.o.. Z zeznań tych wynika, że żaden z Prezesów nie wykonywał osobiście wspomnianych w spornych fakturach prac, ani też nie zna osób, które prace te mogłyby wykonać (spółka nie zatrudniała pracowników). Żaden ze świadków nie wskazał również ewentualnego podwykonawcy spornych usług. Rola A. W. jak on sam zeznał ograniczała się do wypłaty znacznych kwot pieniędzy ok. 90 tys. dziennie. Po czym karty bankomatowe i pieniądze były przekazywane dalej. A. W. nie miał świadomości, że jest wspólnikiem ponadto zaprzeczył jakoby podpisywał faktury. Podpisywał natomiast czyste kartki. Na końcu zeznał, że firma P. to :"krzak, niczym się nie zajmowała". Po złożeniu zeznań grożono świadkowi, co skończyło się wezwaniem patrolu Policji. Z kolei J. S., wskazywał w zeznaniach, że firmę prowadził A. W., który zajmował się księgowością. Tyle, że A. W. zaprzecza temu. Z zeznań ww osób wynika, że nie prowadzili oni działalności pokrywającej się z działalnością skarżącego. Świadkowie wskazywali jedynie na sporadyczną działalność remontowo – budowlaną, współpracę z firmą komputerową. Nie przypominali sobie osoby skarżącego ani wykonywanych usług. Ponadto sam skarżący nie był pewien położenia wynajmowanej nieruchomości gruntowej, za którą płacił P. sp. z o.o. przykładowo za grudzień 2007 r. 26.240 zł. netto. Nota bene P. s. z o.o. nie posiadała nieruchomości. Skarżący miał ją wynająć na potrzeby P. sp. z o.o. a ta obciążyć go kosztami za wynajem. Skarżący nie wskazał, też na czym polegały konsultacje prawne za 34.168 zł. Żaden z Prezesów nie miał przygotowania prawniczego i nie zatrudniał prawników. Przesłuchano także Skarżącego, który zeznał, że jednym z jego największych podwykonawców była spółka P. Nie wskazał jednak konkretnie kto dokładnie zajmował się wykonywaniem zleconych przez niego prac. Stwierdził że kontakt nawiązał jedynie z A. W., który jednakże – jak ustalono – nie zna Skarżącego i nie posiada wiedzy o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto Sąd zauważa, że w postępowaniu nie kwestionowano faktu wykonania usług przez Skarżącego. Kwestionowano wykonanie na rzecz strony usług przez P. sp. z o.o. Z tych przyczyn należało uznać, iż wnioskowane przesłuchania nie mają znaczenia prawnego dla przedmiotowej sprawy, ponieważ nie zmierzały do wyjaśnienia faktycznego wykonania usług. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania m.in.: przesłuchania świadka A. W. w obecności strony to należy zauważyć, iż takie przesłuchanie się odbyło ale strona, pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie wzięła w nim udziału. Po drugie, przesłuchanie nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Odnośnie zarzutu braku przesłuchania P.S. Skarżący wnioskował o przesłuchanie tej osoby nie podając kto to jest i na jaką okoliczność ma być przesłuchiwana ta osoba. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, iż P. Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie było potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie zeznania Prezesów P. sp. z o.o. oraz zeznania skarżącego były wystarczające, aby uznać, że usługi nie zostały wykonane. Prezesi P. sp. z o.o. nie posiadali żadnej wiedzy dotyczącej zakwestionowanych usług. W tym miejscu należy podkreślić, że wartość zakwestionowanych usług wynikająca z faktur nie był mała, wręcz przeciwnie, była duża bowiem wynosiła 565.042 zł netto, VAT 92.400 zł. brutto 657.442 zł. Trudno nie kojarzyć w takiej sytuacji ani klienta ani rodzaju wykonywanych usług. W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżąca, obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparła ponadto na fakcie posiadania dokumentów m.in. faktur, przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchania Prezesi P. sp. z o.o. zasłaniali się brakiem pamięci albo wprost wskazywali na fakt, że P. sp. z o.o. jest firmą "krzakiem". Prezesi P. sp. z o.o. nie pamiętali nazwiska J. D. czy też nazwy firmy J. ani żadnych nazw podwykonawców. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez P. sp. z o.o. W tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, a także dlaczego odmówiły przeprowadzenia niektórych dowodów. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06) Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby, co do badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Tyle, że w sprawie węgierskiej stan faktyczny był taki, że wskazano kto wykonał ostatecznie dostawę towaru. Nie było więc takiej sytuacji, w której podmiot widniejący na fakturze stwierdza, że nie wykonał usługi lub nie posiada żadnej wiedzy na ten temat i nie wskazuje kto taką usługę/dostawę wykonał za niego. Z kolei pozostałe okoliczności potwierdzają brak wykonania usług. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.