V SA/Wa 2682/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. B. prowadzącej Prywatne Przedszkole "[...]" w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez E.B. (zwaną dalej Skarżącą) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (zwanego dalej także Kolegium, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] września 2012r., Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] (zwanego dalej także Burmistrzem lub organem I instancji) z [...] czerwca 2012r., [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zwanej dalej ustawą o systemie oświaty udzielono na rzecz Przedszkola Prywatnego "[...]" w [...] ul. [...] dotację w kwocie 59.163,27 zł, następnie z uwagi na stwierdzone w toku kontroli zaniżenie liczby dzieci wykazywanych w 2010r., Skarżąca otrzymała w dniu 28 lutego 2011r. wyrównanie dotacji za 2010 rok w kwocie 2.751,78 zł. Łączna dotacja za 2010r. wyniosła 61.915,05 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres styczeń - grudzień 2010r. ustalono, że część udzielonej dotacji wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. Burmistrz Miasta [...] decyzją z [...] października 2011r. ustalił wysokość kwoty (10.513,07 zł.) dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu prowadzonego przez Skarżącą Przedszkola Prywatnego "[...]" w [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] , w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] grudnia 2011r. uchyliło decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Burmistrz Miasta [...] po przeprowadzeniu wymaganego postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] czerwca 2012r. ustalił wysokość dotacji przypadającej do zwrotu przez Skarżącą na kwotę 6.971,52 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał m.in., że zakwestionował wydatki Skarżącej: 1) na reklamę (w kwocie 30 zł i 28,19 zł), 2) związane z kosztami amortyzacji i odsetek od kredytu hipotecznego (4 000 zł za okres styczeń — kwiecień 2010 r.) 3) na koszty sądowe związane z dochodzonymi od organu roszczeniami z tytułu niewypłaconej dotacji, 4) na wyżywienia dziecka, w wypadku gdy w ramach czesnego usługodawca zabezpiecza dziecku posiłki, 5) na wynagrodzenie podmiotu prowadzącego przedszkole, 6) rzeczywiście poniesione w danym roku, jeśli dotyczyły one okresu poprzedniego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], w wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dotacji wydatki na reklamę. Organ II instancji wyjaśnił, że poniesienie tych wydatków dokumentują faktury Nr [...] z [...] lutego 2010r. i Nr [...] z [...] listopada 2009r., jako nazwa towaru/usługi wpisano "Ogłoszenie w tygodniku "[...]"". Natomiast z opisu faktury wynika, iż wydatek dotyczy płatnej informacji o realizowaniu zadań wychowawczych i opiekuńczych realizowanych przez placówkę oświatową i podanie adresu w celu naboru dzieci. W poz. 1 i 2 rozliczenia za miesiąc luty jako przedmiot dokonanego zakupu wskazano "reklama". Organ stanął na stanowisku, że reklamą jest każda odpłatna forma prezentacji dóbr, która oddziałuje bezpośrednio na zjawiska rynkowe. Celem reklamy jest zazwyczaj przekonanie odbiorców o zaletach produktu. Dlatego też w ocenie Kolegium, nie zasługują na aprobatę wyjaśnienia Skarżącej, która twierdzi, iż przedmiotowa informacja zawierała treść ograniczającą się do podania telefonu w celu zapisu dzieci do Przedszkola. Zwłaszcza, że z opisu na fakturze wynika, iż była to informacja o realizowaniu zadań wychowawczych i opiekuńczych, a Skarżąca nie dołączyła chociażby kserokopii ogłoszeń i tym samym uniemożliwiła weryfikację treści zapisu zawartego w rozliczeniu i na odwrocie faktury ze składanymi w toku postępowania wyjaśnieniami. Dołączone przez Skarżącą do odwołania materiały szkoleniowe, zdaniem Kolegium, potwierdzają prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, gdyż statut Przedszkola "[...]" nie przewiduje możliwości reklamowania lub informowania o zakresie kształcenia i naboru uczniów. Organ II instancji odnosząc się do zasadności wyłączenia kosztów amortyzacji i odsetek od kredytu hipotecznego z wydatków finansowanych ze środków dotacji wskazał, iż błędna informacja udzielona przez pracownika Urzędu Miasta nie może prowadzić do preferencyjnego finansowania działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola niepublicznego. Kolegium wyjaśniło także, że amortyzacja oznacza zmniejszenie się wartości środka trwałego w pewnym okresie, w wyniku użytkowania lub starzenia się. Niewątpliwym jest, iż amortyzacja jest kosztem niepieniężnym. Natomiast wydatek jest to rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej (z kasy) lub bezgotówkowej (z rachunku bankowego), posiadający zdolność do likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów gospodarczych. Z zestawienia tych pojęć wynika, iż amortyzacja jakkolwiek jest kosztem, to jednak nie jest wydatkiem. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki. W zakresie odsetek od kredytu organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest to wydatek bieżący oraz, że dotacje "oświatowe" są dotacjami podmiotowymi, natomiast zgodnie z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Przy czym według art. 236 ust. 2 tej ustawy wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego-to wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W ocenie Kolegium, z treści ww. przepisów wynika, że nie podlegają finansowaniu ze środków dotacji "oświatowej" koszty odsetek od kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie nabycia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz sfinansowanie modernizacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Odsetki od tego kredytu stanowią bowiem koszt związany z wydatkami inwestycyjnymi, majątkowymi. W zakresie wydatków związanych z kosztami sądowymi poniesionymi przez Skarżącą w związku z postępowaniem prowadzonym przed sądem powszechnym, Kolegium stwierdziło, że tego rodzaju wydatki nie służą ani realizacji zadań statutowych ani też nie mieszczą się w pojęciu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnosząc się z kolei do kwestii żywieniowych organ odwoławczy wskazał, że z dołączonej do akt sprawy przykładowej umowy o świadczeniu usług w Przedszkolu Prywatnym "[...]" wynika jednoznacznie, iż w ramach czesnego usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia dziecku posiłków określonych w zgłoszeniu. Tym samym wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. W opinii organu II instancji nie może być pokryte ze środków dotacji "wynagrodzenie" prowadzącego Przedszkole. Organ podkreślił, że ze statutu Przedszkola wynika, iż dyrektorem przedszkola jest H. L., natomiast prowadzący przedszkole jest odrębnym organem. SKO podkreśliło, że Skarżąca pierwotnie nie wykazała w rozliczeniach dotacji tych wynagrodzeń, dopiero w dniu 5 lipca 2012r. zgłosiła to roszczenie. Zdaniem Kolegium "wynagrodzenie" prowadzącego przedszkole nie jest w ogóle wydatkiem, jest to w istocie zysk (dochód) prowadzącego Przedszkole, który nie może być ujmowany w kosztach bieżących. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1434/10. Organ odwoławczy podzielił również argumentację organu pierwszej instancji, według której nie jest możliwe rozliczenie ze środków dotacji wydatkowanej w 2010r. kwot na podstawie faktur korygujących za poprzedni rok tj. 2009r. Kolegium wskazało, że wydatek taki nie jest wydatkiem bieżącym i z tego powodu nie może być sfinansowany ze środków dotacji przyznanej na 2010r. Wydatki były wydatkami z okresu poprzedzającego okres, na który była przyznana dotacja i dlatego nie mogą być uznane za wydatki bieżące w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego fakt, że rzeczywiście zostały one poniesione w roku 2010. E. B. złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] września 2012r. wnosząc m.in. o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie, że Skarżąca nie ma obowiązku zwrotu żadnej dotacji na rzecz organu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na jej treść, a mianowicie: a) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) zwanej dalej k.p.a. polegające na niedopełnieniu przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b) art. 8 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu przez organ tego postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa; c) art. 9 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych oraz prawnych mających znaczenie dla jej praw i obowiązków; d) § 9 ust. 3 Uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] września 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji (...) poprzez nieuwzględnienie przez organ przy rozliczaniu dotacji przedstawionych przez stronę dowodów poniesionych wydatków; e) art. 107 § 3 k.p.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich faktów i dowodów na których organ się oparł, a także przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, czyli: a) art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu prawnego, że wydatki na artykuły spożywcze dla dzieci uczęszczających do przedszkola nie stanowią wydatków z zakresu opieki, a także niezaliczenie wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole świadczącej faktycznie pracę na jego rzecz do wydatków bieżących dofinansowanych ze środków dotacji; b) art. 252 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r., nr 157 poz. 1240 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych, przez błędną interpretację terminu naliczania odsetek od dotacji oraz "stwierdzenia okoliczności", że dotacja została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się z organem w zakresie nieuznania kosztów ogłoszeń w gazecie, które zawierało informację o naborze dzieci do przedszkola z podaniem nr telefonu, a więc ewidentnie w celu realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ winien uwzględnić kwotę 4.000 zł jako wydatek związany z kosztami amortyzacji i odsetek od kredytu hipotecznego podlegający rozliczeniu z dotacji. Jej zdaniem w tej mierze kierowała się wytycznymi Burmistrza, który uznawał tego typu wydatki za dotowane, co znalazło potwierdzenie w kontroli Urzędu za rok 2009. Wskazała, że w maju 2010r. pozyskała informację z Urzędu Miasta o braku ich dotowania, dlatego też więcej tych kosztów nie podawała do dotacji. W tych okolicznościach, jej zdaniem, uwzględnienie jej roszczeń powinno zależeć od daty zmiany w tej kwestii stanowiska Burmistrza Miasta i uzyskania przedmiotowej informacji przez samą Skarżącą. Skoro pozyskała ona tę informację w miesiącu maju 2010r., to organ powinien uznać jej roszczenia do miesiąca poprzedniego czyli kwietnia 2010r. Takie stanowisko odpowiada zasadzie sprawiedliwości i zaufaniu obywatela do organów Państwa. Ponadto zmiana w stosowaniu prawa nie może działać wstecz, co jest elementem kardynalnej klauzuli lex retro non agit, niezależnie od tego na jakim poziomie to prawo się stanowi i stosuje. Skarżąca stanęła na stanowisku, że jeśli spór sądowy jest ściśle związany z przedmiotem działalności przedszkola, to obowiązkowo koszty z nim związane powinny być dotowane. Wynik takiego sporu ma bowiem niewątpliwy wpływ na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, opieki i wychowania. Skarżąca podkreśliła, że organ nie zaliczając kosztów sądowych do dotacji, nie powołał na tę okoliczność żadnych przepisów, lecz dokonał dowolnej interpretacji, która jest sprzeczna ze zdrowym rozsądkiem i zasadami logiki. Dodatkowo nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie braku zaliczenia kosztów wyżywienia dziecka do rozliczenia z dotacji. Wskazała, że art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty zalicza do zakresu opieki również wyżywienie dziecka. Podała także, że organ "zapomniał" zacytować treść § 3 ust. 2 Umowy, który wyraźnie stanowi, iż czesne wynosi tylko 300 zł., a więc jest niższe niż w przedszkolach państwowych. Jej zdaniem jest rzeczą praktycznie niemożliwą aby w ramach tak niskiego czesnego były pokrywane koszty wykazanych w § 4 usług, w tym wynagrodzenia personelu. Czyli jedyną intencją prowadzącego przedszkole było danie sygnału rodzicom, że kwota 300 zł jest ryczałtem za wszystkie usługi oferowane przez przedszkole. Dodatkowo wskazała, że Umowa o świadczeniu usług jest aktem niższego rzędu w stosunku do Statutu przedszkola (który o wyżywieniu nic nie wspomina), nie mówiąc już o ustawie o systemie oświaty, traktującej o dotowaniu opieki nad dzieckiem czyli m.in. jego wyżywienia. Na zakończenie Skarżąca podniosła również zarzut nieprawidłowego uznania jej wynagrodzenia jako podmiotu prowadzącego przedszkole za "zysk", który nie może być ujmowany w bieżących wydatkach pokrywanych ze środków dotacji. Wyjaśniła, że żadne wynagrodzenie nie jest "zyskiem", lecz ekwiwalentem i należnym świadczeniem za wykonaną pracę. W przypadku osoby prowadzącej przedszkole niepubliczne musi być spełnione tylko kryterium faktycznego świadczenia pracy na jego rzecz. Wskazała, że w jej przypadku istnieją dowody materialne potwierdzające pracę na rzecz przedszkola w postaci: zawierania umów z pracownikami, rekrutacji kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, podpisywania list plac pracowników, zaopatrzenia i transportu żywności, prowadzenia księgowości, administrowania lokalem, zawierania umów z opiekunami prawnymi dzieci, pełnienia funkcji zarządczych, prowadzenia korespondencji z urzędami, uczestnictwa w kontrolach placówki. Dlatego też, jej zdaniem, powinna na podstawie wystawionych not księgowych otrzymać wynagrodzenie, które jest wydatkiem bieżącym poniesionym na cele oświatowe określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Takie stanowisko odpowiada niemalże powszechnej interpretacji tego zagadnienia przez Regionalne Izby Obrachunkowe oraz Dyrektorów Izb Skarbowych. Zaznaczyła, że należne z dotacji wynagrodzenie osoby prowadzącej przedszkole jest zwolnione także z podatku od osób fizycznych, co przeczy dodatkowo tezie organu o zaliczeniu go do kategorii "zysku". Zdaniem Skarżącej kontrowersyjna jest opinia organu w przedmiocie nie uznawania wydatków rzeczywiście poniesionych w danym roku, jeśli dotyczą one okresu poprzedniego. Przeczy to zasadzie sprawiedliwości i prawdy materialnej, a także nie odzwierciedla rzeczywistego, lecz fikcyjny stan rzeczy. Jeśli bowiem otrzymała ona fakturę korygującą w 2010r. za ogrzewanie z roku poprzedniego tj. 2009, to płacąc ją w 2010r. poniosła w tym okresie rzeczywisty koszt podlegający rozliczeniu z dotacji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Przybyły na rozprawę pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę oraz cofnął zarzut naruszenia art. 252 ust. 1, 2 i 6 ustawy o finansach publicznych przez błędną interpretację terminu naliczania odsetek od dotacji oraz "stwierdzenia okoliczności", że dotacja została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W oparciu o art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy stosują środki określone w ustawie. Regulacje te określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając argumenty przedstawione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie są one trafne, a w konsekwencji skarga nie jest zasadna, co skutkowało jej oddaleniem. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W myśl art. 90 ust 2b ustawy o systemie oświaty dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy). Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Tryb udzielania i rozliczania dotacji m. in. dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie Miasta [...] został ustalony uchwałą Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2009:r. (Dz. Urz. Woj. [...]. Nr [...], poz. [...] ze zm.). W myśl § 4 ust. 3 uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i innych placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta [...] przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, przedszkola, szkoły i osoby prowadzące inne formy wychowania przedszkolnego, o których mowa w § 2 otrzymują na każdego ucznia lub wychowanka dotację w wysokości: przedszkola niepubliczne 75% ustalonych w budżecie Miasta wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości równej kwocie przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Miasto. Ponadto w § 10 ust. 1 uchwały wskazano, że w przypadku, gdy na podstawie przedłożonego rozliczenia rocznego lub w wyniku kontroli zostanie stwierdzone, że dotacja została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości, różnica podlega zwrotowi wraz z odsetkami zwłoki, jak dla zaległości podatkowych. W myśl § 11 ust. 1 uchwały zakres kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonych podmiotom dotowanym z budżetu miasta polega na sprawdzeniu zgodności danych zawartych w: 1) informacjach o faktycznej liczbie uczniów, o której mowa w § 6 ust. 1, z danymi dotyczącymi organizacji placówki oraz dokumentacją przebiegu nauczania, działalności wychowawczo-opiekuńczej, 2) rozliczeniach, o których mowa w § 8 ust. 1 i § 9, z dokumentacją finansową i organizacyjną, potwierdzającą poniesienie wydatków bieżących na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dokonując interpretacji pojęcia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wskazać należy, że pojęcie to rozumiane winno być wąsko. Polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Analizując przeznaczenie wykorzystanej przez Skarżącą dotacji należy zauważyć, że z uwagi na to, iż ustawa o systemie oświaty nie zawiera odrębnej definicji określenia wydatków bieżących, którym się posługuje, dlatego należało przyjąć, że zakres tego pojęcia określają przepisy ogólne, tj. przepisy ustawy o finansach publicznych. Mając na uwadze treść art. 124 ustawy o finansach publicznych wskazać trzeba, że wydatki bieżące przedszkola obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w danej jednostce, składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem tych jednostek oraz realizacją ich statutowych zadań. Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 ustawy o finansach publicznych mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej przedszkolu. Ustawa wyraźnie ogranicza możliwość udzielenia dotacji na dofinansowanie przedszkola w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki w tym profilaktyki społecznej. Środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań przedszkola wymienionych w ustawie o systemie oświaty. W przedmiotowej sprawie ustalono, że dyrektorem przedszkola jest podmiot odrębny (H. L., zatrudniona również jako kadra nauczycielska) od właściciela (E. B.). Sąd stoi na stanowisku, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz wynagrodzeń jej właściciela, a także na pokrycie kosztów związanych ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. W tym zakresie Sąd podziela pogląd, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego przedszkole, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego przedszkole mimo, że prowadzący przedszkole – co jest oczywiste – wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne. Tym samym Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarty w wyroku z 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1434/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, że art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie tylko przewidział zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwolił na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną nie mieści się w tym zakresie. Oznacza to, że wynagrodzenie to nie może być finansowane z dotacji otrzymanej od jednostki samorządu terytorialnego. (...) Z art. 70 ust. 2 Konstytucji RP wynika, że nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna, z czego a contrario wynika, że w szkołach niepublicznych wolno pobierać opłaty za naukę. Ponadto celem dotacji, nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), lecz dofinansowywanie zadań przedszkola w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Co więcej zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń (przedszkolak), wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że wynagrodzenie "zysk" właściciela przedszkola (nie będącego jednocześnie kadrą pedagogiczną) nie może być pokryty z dotacji, tylko z innych dochodów przedszkola, np. czesnego (podobnie również wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dalsze istotne ograniczenie wydatkowania dotacji nakłada się na beneficjentów w zdaniu drugim art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wyjaśnić należy, że istnieje istotna różnica pomiędzy pojęciami wydatków bieżących i kosztów bieżącej działalności jednostki gospodarczej. Kategoria wydatków wiąże się z konstrukcją i zasadami wykonania budżetu podmiotów publicznoprawnych. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki. Z punktu widzenia rachunkowego wydatkiem będzie wypływ aktywów majątkowych jednostki, a bardziej konkretnie: rozdysponowanie płynnych środków pieniężnych, np. otrzymanie pieniędzy za sprzedany budynek, zapłata za zafakturowaną wcześniej usługę itp. Właśnie na zasadzie kasowej opiera się kontrola wykonania budżetu: sprawozdawczość budżetową w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków sporządza się na podstawie kont ksiąg pomocniczych (analitycznych) prowadzonych dla kont księgi głównej (syntetycznych) zespołu 1 zakładowego planu kont "Środki pieniężne". Wydatek zostanie przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy kosztem a wydatkiem. Art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 251 ust.1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zestawienie obu ww. przepisów uzasadnia twierdzenie, że co do zasady, wykorzystanie dotacji następuje poprzez "zapłatę" czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zdaniem Sądu, należało przyjąć, że ogólna zasada, wynikająca z ww. art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych (konieczność "zapłaty" w roku budżetowym udzielenia dotacji), nie została wyłączona przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 90 ust. 4e ustawy o systemie oświaty, dotacje są przekazywane corocznie w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły i mają związek ze stałym finansowaniem bieżącej działalności placówek. Cel dotacji jest określony w ww. art. 90 ust. 3d ogólnie. To dotowana placówka decyduje, a nie jednostka udzielająca dotacji, o konkretnym przeznaczeniu wydatku. Nie ma więc formalnych przeszkód, aby planować terminy płatności zgodnie z harmonogramem otrzymywanych dotacji. Organy, zdaniem Sądu, słusznie wskazywały na konieczność realizacji dotacji w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Taki "roczny" system rozliczania dotacji umożliwia kontrolę wydatkowania środków publicznych. Gdyby bowiem przyjąć, tak jak to chciała Skarżąca, że faktyczne wydatki mogą być przenoszone na lata następne, to placówka, aby prawidłowo rozliczyć otrzymane dotacje, powinna udokumentować źródło finansowania każdego wydatku pozostającego poza celem określonym w ustawie o systemie oświaty (analogicznie jak przy kontroli wieloletnich zwolnień podatkowych z tytułu wydatków na określone cele). W przeciwnym razie, zawsze możnaby twierdzić, że otrzymane dotacje zostaną wydatkowane w przyszłości zgodnie z ich celem. Taki zaś sposób rozliczania dotacji (wydatki dotowane i niedotowane) nie wynika z przepisów. Mając powyższe na względzie słusznie organy zakwestionowały wydatki Skarżącej ponoszone z dotacji w 2010r., a odnoszące się do faktur wystawionych w roku poprzednim (2009r.), np. duplikat faktury za c.o., nr [...] (z datą płatności 25 sierpnia 2009r.) zapłacony w części (350 zł) 11 lutego 2010r. (karta 27 akt administracyjnych z załącznikami). Stosownie do art. 90 ust. 3 i ust. 3d ustawy o systemie oświaty wyłącznymi wydatkami podmiotu prowadzącego przedszkole (w przedmiotowej sprawie E. B.) mogły być wydatki na różne formy reklamy, koszty sądowe, wyżywienie, amortyzację i odsetki od kredytu hipotecznego. W ramach dotacji przysługującej placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane, o czym była mowa wyżej, wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą np. działania reklamowe i promocyjne, mające na celu zachęcenie potencjalnych przedszkolaków (ich opiekunów prawnych) do oferty edukacyjnej przedszkola. Wydatki takie mogą być uznane za związane z działalnością edukacyjną, gdy reklama dotyczy konkretnego przedszkola, jednakże nie jest możliwe finansowania tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się, jak wspomniano, z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W wydatkach na reklamę bowiem głównie chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, mające także wsparcie w piśmiennictwie tematu (M.Pilich, Komentarz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty), wykładni przyjętej przez Krajową Radę Regionalnych Izb Obrachunkowych (pismo Krajowej Rady RIO z 7 lipca 2010r., nr KRRIO 0100/Ł/36/2010-2) oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Lublinie z 13 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Lu 384/12, wyroki WSA w Warszawie z 30 października 2012r., sygn. akt V SA/Wa 1226-1228/12 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stoi na stanowisku, że w ramach dotacji przysługującej przedszkolu nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówki. Dodatkowo słusznie zauważyło Kolegium, że Skarżąca nie dołączyła chociażby kserokopii ogłoszeń i uniemożliwiła tym samym weryfikację treści zapisu zawartego w rozliczeniu i odwrocie faktury ze składanymi w toku postępowania wyjaśnieniami. Wydatki te również nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Pojęcie wydatków bieżących należy rozumieć tak, jak definiuje je cyt. wyżej art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. W zakresie tym nie mieszczą się wydatki na promocje i reklamę służące informowaniu o ofercie edukacyjnej placówki. Przechodząc do oceny wydatków związanych z kosztami amortyzacji i odsetkami od kredytu hipotecznego, zgodzić się należy z organami obydwu instancji, że nie mogły one zostać pokryte z dotacji. Na obecnym etapie postępowania Skarżąca przychyla się do zdania organów jednocześnie akcentując fakt, że kontrola organu za 2009 rok dopuściła możliwość sfinansowania tych wydatków z dotacji. W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, że mogła ona te wydatki do daty dowiedzenia się (maj 2010r.) o zmianie interpretacji rozliczyć na zasadach dotyczących 2009r., tj. pokryć je z udzielonej dotacji. Odnosząc się do powyższego Sąd stoi na stanowisku, że poza wpływem na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt zmiany stanowiska organu dotyczącego interpretacji tego przepisu. Sąd podkreśla, iż organ orzekający w sprawie zobowiązany był do odstąpienia od błędnej interpretacji stosowanego przepisu w momencie, gdy uzyskał świadomość błędu oraz do stosowania od tej chwili właściwej wykładni we wszystkich sprawach, w których wydawał decyzje na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. Wbrew przekonaniu Skarżącej, w tej sytuacji nie może tu mieć zastosowania zasada Lex retro non agit, bowiem przyjęte przez organ administracji stanowisko nie stanowi przepisu prawa. Jednakże zdaniem Sądu w tym zakresie zasadny jest zarzut Skarżącej naruszenia art. 8 k.p.a. (za 2009r. sfinansowanie ww. wydatków nie było kwestionowane), jednakże nie mógł on doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miał wpływu na wynik postępowania. Prawidłowe jest także stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] w zakresie rozliczenia dotacji kosztów postępowania sądowego. W sprawie niespornym jest, iż były to koszty poniesione w postępowaniu cywilnym, w którym Skarżąca prowadząca Prywatne przedszkole "[...]" dochodziła roszczeń z tytułu niewypłaconej dotacji i że wydatki te zostały przez nią poniesione. Niemniej jednak ten spór sądowy dotyczył funkcjonowania przedszkola (jego finansowania), ale nie jego działalności w zakresie kształcenia opieki i wychowania. A więc tego rodzaju wydatki, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie służą ani realizacji zadań statutowych ani też nie mieszczą się w pojęciu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Odnośnie twierdzenia Skarżącej wskazującej, że ze środków dotacji powinno być finansowane wyżywienie dziecka należy zauważyć, iż w realiach przedmiotowej sprawy jest on niezasadny. Należy bowiem zauważyć, że w umowach zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dziecka wskazano jednoznacznie, iż w ramach czesnego usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia dziecku posiłków określonych w zgłoszeniu. Tym samym należy stwierdzić, iż wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Opisane okoliczności potwierdzają, iż sfinansowane ze środków dotacji wydatki na zakup artykułów żywnościowych, w tym przypadku należy uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że ze Statutu Przedszkola nie wynika sposób finansowania wyżywienia dziecka w przedszkolu, gdyż wynika to z ww. umowy. Z zapisów Statutu wynika, iż źródłem finansowania działalności placówki są: dotacja, opłaty rodziców oraz środki własne. W tym miejscu zgodzić się należy z organem odwoławczym wskazującym, że czesne skalkulowano na poziomie zbyt niskim, aby sfinansować wszystkie wymienione w umowie usługi nie może prowadzić do finansowania ze środków dotacji wydatków, które wg umowy finansowane są już raz przez rodziców. Prawidłowo także w zaskarżonej decyzji wskazano pouczenie co do okresu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, co obecnie wobec wycofania zarzutu w tym zakresie, nie jest sporne. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia § 9 ust. 3 uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z [...] września 2011r., gdyż nie miała ona zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.); podejmował kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art.7 k.p.a., 77 § 1 i 80 k.p.a.). W ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 107 § 3 k.p.a. Organ wyjaśnił zasadnicze powody rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powoływane przez Stronę Skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.