I SA/Ol 722/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2013r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Ol 722/12 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2012 r. Zakład Budżetowy Gminy B. zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy. We wniosku Zakład Budżetowy - jednostka organizacyjna Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej ( zwany dalej Wnioskodawcą) wskazał, że został powołany na mocy uchwały Rady Gminy z dnia "[...]". Zakład (zgodnie ze statutem), wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego - o charakterze użyteczności publicznej - w zakresie gospodarki komunalnej polegające m.in. na administrowaniu komunalnymi zasobami lokalowymi, świadczeniu usług komunalnych, prowadzeniu spraw dotyczących wodociągów i kanalizacji, prowadzeniu działalności inwestycyjnych, utrzymaniu terenów rekreacyjnych, placów zabaw i boisk. Zakład wykonuje zadania publiczne, których obowiązek wykonania przepisy prawa nakładają na gminę, zadania te nie wykraczają poza zadania zakładu budżetowego. W ww. zakresie Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i posiada podmiotowość podatkową VAT: odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wnioskodawca wystawia na Urząd Gminy faktury V AT za wykonane usługi polegające na: remontach i utrzymaniu dróg gminnych, chodników, terenów rekreacyjnych, placów zabaw i boisk błędnie stosując stawkę 23% podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy usługi wykonywane na rzecz Urzędu Gminy w celu realizacji przez ten Urząd zadań własnych gminy są usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Czy wykonując na rzecz jednostki macierzystej tj. Urzędu Gminy usługi, polegające na: remontach i utrzymaniu dróg gminnych, chodników, terenów rekreacyjnych, placów zabaw i boisk należy wystawiać na Urząd Gminy faktury VAT, stosując stawkę zwolnioną czy stawkę 23 % podatku V AT? Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przez Samorządowy Zakład Budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami. Według Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Urzędu Gminy są zwolnione od podatku V AT, gdyż są to usługi świadczone pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką budżetową, dlatego też nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia ze względu na ich rodzaj w myśl § 13 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zakład Budżetowy nie posiada zdolności do czynności prawnych, relacja pomiędzy Zakładem a Gminą nie może mieć charakteru cywilnoprawnego, w związku z tym : - nie może być zawarta umowa cywilnoprawna, - w zakresie, w jakim wykonywane są zadania powierzone przez Gminę, Zakład nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - należności z tytułu wykonania ww. zadań nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy. Zakład Budżetowy jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i wykonuje tylko zadania własne (o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej) jednostki samorządu terytorialnego tj. Urzędu Gminy. Zakład w ww. zakresie samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła i z tego tytułu jest samodzielnym podatnikiem VAT. Zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Wnioskodawca powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. I FSK 1369/10), w którym przyjęto, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Powołując się na art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) organ wskazał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Z kolei powołując się na art. 15 ust.1 i 2 ustawy organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy..., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl zaś § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: 1. jednostkami budżetowymi, 2. samorządowymi zakładami budżetowymi, 3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Organ powołując się na art. 11 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wskazał, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie między innymi gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Uwzględniając, że Gmina nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do usług świadczonych przez Zakład nie może mieć zastosowanie zwolnienie określone w ww. rozporządzeniu. Powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) organ wskazał, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w oparciu o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) organ podniósł, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Uwzględniając powyższe organ wywiódł, iż zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. W ocenie organu, występuje odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakład co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Gminy, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie, a zatem pomiędzy tymi podatnikami następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W związku z powyższym, przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wg stawek właściwych dla tych usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, - stwierdzenie, że realizacja przez Zakład Budżetowy na rzecz Gminy usług polegających na remontach, utrzymaniu dróg gminnych, chodników, terenów rekreacyjnych, placów zabaw i boisk nie stanowi usług podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, - zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Strona skarżąca powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazała, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174 Krennemer Golf). Zdaniem Strony, pomimo wyodrębnienia Zakładu Budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki budżetowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Zakład budżetowy nie wykonuje bowiem usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne. Skarżąca podkreśliła, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej - jednostki samorządu terytorialnego oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym, lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy, jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Strona wskazała, iż nie zawierała umów cywilnoprawnych z Gminą, lecz zadania te były wykonywane na podstawie przekazanych Zakładowi informacji o zadaniach przekazanych do realizacji ujętych w budżecie oraz wysokości kwot przeznaczonych na ten cel. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r., pełnomocnik Strony Skarżącej podtrzymując stanowisko zawarte w skardze wskazał, iż wszystkie podejmowane czynności wykonywane były w imieniu Gminy. We wszystkich sprawach prowadzonych przed sądami powszechnymi Dyrektor Zakładu nie mógł działać samodzielnie, lecz z upoważnienia Wójta. Strona po wykonaniu wszystkich prac na rzecz Gminy, wystawiała faktury, w których wykazywano wymaganą stawkę podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 , poz. 270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów należało bowiem uznać za zgodne z prawem. Istotą sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Usług Komunalnych, może być samodzielnym podatnikiem podatku VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego oraz czy realizowane przez ten Zakład zadania własne tej jednostki samorządowej, stanowią wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Aby uzyskać odpowiedź na powyższe pytania należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej zwana u.p.t.u., przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 u.p.t.u. ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określając, w kontekście powyższych regulacji, pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do gminy, należy sięgnąć do rozwiązań prawnych zawartych w następujących ustawach: o samorządzie gminnym, o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej. I tak, biorąc pod uwagę przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) trzeba wskazać, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nadto gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i 2). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W celu wykonywania tych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1). Dodatkowo należy zauważyć, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w skrócie u.f.p. postanowiono m.in. że samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p). Z unormowania art. 16 ustawy o finansach publicznych ( u.f.p.) wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. W art. 14 u.f.p. określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: "1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) targowisk i hal targowych, 6) zieleni gminnej i zadrzewień, 7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9) cmentarzy". Należy również zwrócić uwagę, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), zwanej dalej u.g.k. W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy wynika, że gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z art. 1 ust. 2, wynika zaś, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 u.g.k. wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 u.g.k. wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto w art. 15 u.f.p. określono, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (ust.1), natomiast podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego ( ust.2). Szczególnie istotny jest ust. 1 tego przepisu, stanowiący, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z określonymi poniżej tego przepisu zastrzeżeniami. Sposób natomiast prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616). W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej. Należy podkreślić, że zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Z powołanych unormowań wynika zatem, że samorządowy zakład budżetowy: 1) nie posiada osobowości prawnej, 2) jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, 3) działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego), 4) realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, 5) wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki, 6) wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 227, poz. 1447 ze zm.). Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616)]. Z przedstawionych unormowań wynika również, że to gmina decyduje o możliwości wyboru formy organizacyjnoprawnej, w jakiej realizuje zadania w zakresie gospodarki komunalnej. Wybór podmiotu świadczącego usługi w zakresie zadań własnych gminy nie może natomiast wpływać na odrębne traktowanie wykonywanych zadań na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno w przypadku wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy - w tym Skarżącego, jak i handlowe spółki kapitałowe mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów, będących podatnikami świadczącymi tożsame usługi. Różnicowanie skutków podatkowoprawnych w zależności od podmiotu wykonującego dane czynności naruszałaby zasadę neutralności opodatkowania oraz zakłócałaby zasady konkurencji. Świadczenie tożsamych usług powinno natomiast prowadzić do identycznych konsekwencji podatkowych. Oczywistym jest bowiem fakt, że jeśli jeden z podmiotów funkcjonujących na rynku z mocy prawa nie płaci za świadczoną usługę podatku, to zachwiana jest podstawowa zasada konkurencji. W konsekwencji Sąd uznał, że wymienione wyżej zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Za powyższym stanowiskiem przemawia wskazany stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek. W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Oznacza to, że zarówno gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej działają w charakterze podatników podatku VAT. Sąd podzielił przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż do usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy... W myśl bowiem powołanych wyżej przepisów ustawy o finansach publicznych, Gmina nie jest ani jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym. Odnosząc się z kolei do powołanych przez Stronę Skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Z orzeczeń Trybunału wynika bowiem, iż dotyczą one działalności organizacji non-profit (C-174/00) oraz świadczenia usług za wynagrodzeniem na przykładzie grania muzyki w miejscu publicznym (C-16/93). W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.