I SA/Bk 468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z [...] czerwca 2012 r. R. P. (dalej powoływany jako: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, w tym kaucji gwarancyjnych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wykonywania usług budowlanych na zlecenie. W dniu [...] kwietnia 2012 r. sąd rejonowy, ogłosił upadłość wierzyciela, tj: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat Wnioskodawca wykonywał usługi budowlane dla dłużnika. Wnioskodawca zgłosił do dla sędziego komisarza zgłoszenie wierzytelności. W ich skład wchodzą między innymi wierzytelności za wykonywane usługi na kwotę netto 361.815,16 zł, udokumentowane 24 fakturami VAT oraz wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych w kwocie około 60.000 zł, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3% do 5% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług ), należnego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych dotyczą ponad 60 transakcji sprzedaży dokonanych w poprzednich latach, w których to latach podatkowych upadły dokonał potrącenia kaucji gwarancyjnych. Wnioskodawca wymienione powyżej wydatki z tytułu wierzytelności ma zamiar udokumentować dwoma dowodami wewnętrznymi, wskazując w jednym z nich łączną wartość wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych na kwotę 361.815,10 zł, natomiast w drugim z nich łączną wartość zgłoszonych kaucji gwarancyjnych. Przedmiotowe dwa dowody wewnętrzne zamierza zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w roku podatkowym 2012 r., a wydatki z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania roku podatkowego 2012 r. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że: – nieściągalne wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie zostały przez wnioskodawcę odpisane jako nieściągalne; – do dnia złożenia wniosku, tj. do [...] czerwca 2012 r., Wnioskodawca nie dokonał odpisu aktualizującego wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym należności zgodnie z zasadami określonymi ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.); – na dzień zgłoszenia wierzytelności dla części kaucji gwarancyjnych upłynął okres 3 lat od dnia wykonania usług przyjęcia ich przez dłużnika. Z uwagi na powyższe należności z tytułu kaucji gwarancyjnych zostały zgłoszone przez Wnioskodawcę łącznie z należnymi odsetkami ustawowymi do dnia [...] kwietnia 2012 r. Natomiast w stosunku do części zgłoszonych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych (kwota 48.000 zł) na dzień zgłoszenia tychże kaucji gwarancyjnych dla sędziego komisarza w postępowaniu obejmującym likwidację majątku, nie upłynął okres 3 lat od dnia wykonania usług budowlanych przez Skarżącego oraz pobrania ich przez upadłego dłużnika. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania. 1) Czy Wnioskodawca w roku podatkowym 2012 r. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgłoszone do sędziego komisarza w postępowaniu obejmującym likwidację majątku, wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi budowlane oraz wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych? 2) Czy Wnioskodawcy służy prawo zaewidencjonowania w roku podatkowym 2012 w podatkowej księdze przychodów i przychodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2012 r. zgłoszonych do sędziego komisarza wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłego, potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego stronie wynagrodzenia (łącznie z podatkiem od towarów i usług), zaliczonego w poprzednich latach podatkowych przez Wnioskodawcę do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, mając za podstawę fakt, że nieściągalność opisanych wierzytelności została stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") uprawdopodobniona oraz fakt, iż rozporządzenie nie przewiduje szczególnych form dokumentowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu wierzytelności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca w roku podatkowym 2012 r. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgłoszone do sędziego komisarza w postępowaniu obejmującym likwidację majątku, wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi budowlane oraz wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Natomiast bez znaczenia należy uznać w przedmiotowej sprawie fakt, iż w przypadku części zgłoszonych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie upłynął okres 3 lat od daty wykonania usług oraz od daty odebrania wykonanej usługi przez upadłego. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nieściągalność przedmiotowych wierzytelności została uprawdopodobniona, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., podatnikowi służy prawo zaewidencjonowania w roku podatkowym 2012 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2012 zgłoszonych do sędziego komisarza wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłego, potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego podatnikowi wynagrodzenia (łącznie z podatkiem od towarów i usług), zaliczonego w poprzednich latach podatkowych przez Wnioskodawcę do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym że, sporządzenie dowodu wewnętrznego z tego tytułu, nie może nastąpić wcześniej niż na dzień zatwierdzenia przez sąd upadłościowy listy zgłoszonych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. W wydanej w dniu [...] września 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi budowlane - jest prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na treść przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 17, 20, 21 i ust. 3 u.p.d.o.f., i stwierdził, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki: – są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), – zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., – nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Przy spełnieniu podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f - koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących wartość tych należności. Dalej organ stwierdził, że nieściągalność wierzytelności, o których mowa we wniosku została uprawdopodobniona na podstawie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku, czyli zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że dotychczas nie dokonał odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości, wobec powyższego dotychczas nie zachował jednego z warunków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, dotyczącego możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc Wnioskodawca dokona odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostaną spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to wówczas spełnione zostaną również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno - podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Natomiast w przypadku wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, organ stwierdził, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie dotyczą należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości wymienionej wyżej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie: – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że sam fakt poniesienia przez stronę straty z tytułu odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta dla wnioskodawcy, nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów; – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji z jest nieprawidłowe. Uzasadniając postawione zarzuty autor skargi stwierdził, że dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz ustalenie czy nie został wyłączony na podstawie art. 23 ust. 1. u.p.d.o.f. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie został wyłączny z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi, przy kwalifikowaniu strat do kosztów, zaliczenie wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu nie wymaga tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale przede wszystkim oceny czy z punktu widzenia racjonalności określonego działania przedsiębiorstwa strona poniosła z tego tytułu wydatek nie tylko w celu uzyskania przychodu, ale też w celu zabezpieczenia funkcjonowania przedsiębiorstwa. Kaucje gwarancyjne zostały wpłacane przez podatnika dla kontrahentów w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, miały zabezpieczyć wykonanie ewentualnych napraw w ramach udzielonej gwarancji. Skoro zatem została ogłoszona upadłość kontrahenta strony, co skutkuje, iż wnioskodawca może zgłosić z tego tytułu wierzytelność do masy upadłości, natomiast nie ma prawa żądać zwrotu kaucji po upływie okresu gwarancyjnego, należy uznać, iż strata z tego tytułu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania wnioskodawcy dotyczące zawarcia umowy zlecenia na roboty budowlane oraz subiektywne przyczyny związane z ogłoszeniem upadłości kontrahenta, skutkujące odmową zwrotu kaucji gwarancyjnej. Przy ocenie powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć zasady, iż każdy przedsiębiorca działa racjonalnie w ramach zawartych umów. Jeżeli dochodzi bez winy wnioskodawcy do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji i to tylko z okoliczności obiektywnych, niezależnych od przedsiębiorcy a nie z powodów nieracjonalnych, nie ma jakichkolwiek powodów do uznania, iż straty (wydatki) z tytułu utraconych kaucji gwarancyjnych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli byłyby wprowadzone ograniczenia w zaliczaniu wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu, czego przykładem jest art. 23 ust. 1 pkt. 54 u.p.d.o.f., winny one zostać enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do tego, czy odpisy aktualizacyjne wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych wynikających z umów o roboty budowlane, będą mogły stanowić dla Skarżącego koszt uzyskania przychodów. Kluczowym dla rozstrzygnięcia tego sporu jest zatem wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tej regulacji prawnej ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Rację ma więc pełnomocnik Skarżącego twierdząc, że wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie został wyłączny z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jest kosztem podatkowym. Słuszna też jest uwaga, że jeżeli wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić się też należy z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga nie tylko oceny czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także oceny czy służył on zabezpieczeniu źródła przychodów, w tym przypadku poprzez zabezpieczenie funkcjonowania przedsiębiorstwa. W tym zakresie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że kaucje gwarancyjne, które Skarżący wpłacił swoim kontrahentom w związku wykonywaniem usług budowlanych miały charakter wydatku służącego zabezpieczeniu funkcjonowania przedsiębiorstwa, a przez to również zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednak w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie każdy wydatek, który ma związek z uzyskaniem przychodu lub służy zabezpieczeniu źródła przychodów, może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie bowiem wydatek, który mieści się w grupie wydatków opisanych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie kluczowym jest przywołany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Trzeba przy tym podkreślić, że to w tej regulacji prawnej Wnioskodawca upatrywał swego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny słusznie zauważył, że mając na uwadze treść wniosku oraz postawione w nim pytanie, Wnioskodawca wystąpił z żądaniem uzyskania interpretacji w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Zasadą jest zatem, że odpisy aktualizujące nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, chyba że są spełnione warunki z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., czyli: (1) odpisy dotyczą wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., (2) odpisy te zostały utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz (3) należyte uprawdopodobnienie nieściągalności należność zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku. W świetle przywołanych regulacji prawnych należy zgodzić się z organem dokonującym interpretacji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne dotyczące kaucji gwarancyjnych nie spełniają warunków, o których mowa art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Kaucja gwarancyjna nie jest bowiem wierzytelnością zaliczoną uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Do przychodów należnych Skarżący zaliczył wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych, a nie z tytułu przekazanych kaucji gwarancyjnych. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność ewentualnego potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, które było zaliczone do przychodów należnych. W tej sprawie udzielone przez Skarżącego kaucje gwarancyjne, choć wiążą się z usługami budowlanymi, to jednak nie stanowiły dla Skarżącego przychodu należnego z tytułu wykonania tych usług. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji słusznie przyjął, że odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym, jako że nie dotyczą należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadne i nie znajdujące oparcia w treści wydanej interpretacji należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 o.p. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.