I SA/Po 43/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Przesłanką wszczęcia postępowania było poniesienie przez stronę w kontrolowanym roku podatkowym wydatku na zakup nieruchomości położonej w [...], gmina [...], w kwocie [...] zł. Według ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji podatnik w 2008 r. poniósł następujące wydatki: -[...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w [...], gmina [...], -[...] zł z tytułu kosztów notarialnych poniesionych w związku z zakupem nieruchomości, -[...] zł z tytułu kosztów utrzymania ([...] zł - miesięczne koszty utrzymania, stanowiące minimum egzystencji x 12). Dochód [...] uzyskany w 2008 r. wynikający z zeznania podatkowego PIT-37, wyniósł [...] zł. Za lata podatkowe poprzedzające 2008 r. strona nie deklarowała żadnych przychodów. Z wyjątkiem postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego wobec [...] w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. oraz decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów, strona nie podjęła w terminie żadnej kierowanej do niej korespondencji. W odwołaniu z dnia [...] września 2012 r. od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik wskazał, że w 2008 r. otrzymał od członków swojej rodziny darowizny, które powinny zostać uwzględnione w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu podatkowym. Do odwołania załączył kserokopię pism z dnia: - [...] listopada 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...], - [...] listopada 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...], - [...] listopada 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...], - [...] grudnia 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...] i [...]. [...] wskazał również, że nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, gdyż od połowy maja do połowy sierpnia był zajęty pracami w posiadanym gospodarstwie rolnym, a wieczorami przebywał w miejscu zamieszkania jego żony i dziecka. Ponadto dodał, że pracownik Poczty zostawiał kierowaną do niego korespondencję na adres: ul. [...], [...], w płocie, gdyż jak wskazał "rodzice nie mają skrzynki na listy". W konsekwencji, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji i przyjęcie jako dowodów kserokopii umów darowizn. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze fakt nieodbierania przez [...] kierowanej do niego przez organ podatkowy I instancji korespondencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sposób prawidłowy - zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - przeprowadził postępowanie podatkowe i w konsekwencji w sposób prawidłowy, adekwatny do posiadanego materiału dowodowego, ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W momencie wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dysponował wiedzą dotyczącą okoliczności otrzymania przez podatnika środków pieniężnych od członków jego rodziny z tytułu zawartych w kontrolowanym roku podatkowym umów darowizn. Organ podatkowy I instancji nie mógł zatem zweryfikować wiarygodności i w konsekwencji prawdziwości okoliczności otrzymania przez [...] środków pieniężnych z tytułu zawartych w 2008 r. umów darowizn. Dopiero postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pozwoliło wyjaśnić ww. okoliczności i stwierdzić, czy podatnik dysponował w 2008 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi od [...], [...], [...], [...] i [...], którymi to mógł pokrywać poniesione w 2008 r. wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za wiarygodne okoliczności otrzymania w 2008 r. przez [...] środków pieniężnych od [...] w kwocie [...] zł, od [...] w kwocie [...] zł i od [...] w kwocie [...] zł tytułem zawartych umów darowizn. W konsekwencji, biorąc pod uwagę załączone do odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji pisma, zeznania strony z dnia [...] listopada 2012 r. oraz zeznania świadków z dnia [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] listopada 012 r., treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2012 r. oraz fakt, że podatnik nie miał obowiązku zgłaszać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] faktu otrzymania darowizn od [...], od [...] i od [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że przy chronologicznym ustalaniu [...] dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów należy wziąć pod uwagę środki pieniężne, które podatnik otrzymał w 2008 r. od [...] ([...] zł), od [...] ([...] zł) i od [...] ([...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że [...] był w 2008 r. na utrzymaniu swoich rodziców. W konsekwencji należy przyjąć, że podatnik nie ponosił comiesięcznych wydatków na swoje utrzymanie w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zgodnych zeznań [...] oraz [...] i [...] [...], nie mógł przy ustalaniu podatnikowi dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. wziąć pod uwagę środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanych przez podatnika od jego rodziców tytułem darowizny. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. i pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy obdarowany nie zgłosi w ww. terminie okoliczności otrzymania darowizny, obowiązany jest ją opodatkować. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania ww. darowizny otrzymanej od państwa [...] i [...] obowiązany był, z racji, iż jej wysokość przekraczała kwotę [...] zł, zgłosić fakt jej otrzymania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. W przedmiotowej sprawie podatnik nie zgłosił w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] okoliczności otrzymania w 2008 r. od [...] i [...] darowizny w kwocie [...] zł. Powyższe wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2012 r. Nr [...], stanowiącego ustosunkowanie się organu podatkowego pierwszej instancji do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki otrzymane z darowizny, a niezgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić pokrycia dla poniesionych przez podatnika wydatków i w konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione przy wyliczaniu wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy wspomniany przepis dotyczy tylko przychodów opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymane przez skarżącego darowizny nie są objęte regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co są wolne od podatku na gruncie tej ustawy i w związku z tym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego mienia; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że niezgłoszone do opodatkowania darowizny nie mogą stanowić na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pokrycia dla poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego mienia. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych w oparciu, o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Wyjątkowo, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, a więc w postępowaniu takim, jak przedmiotowe, dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodzenia z organu na podatnika. W tym postępowaniu to podatnik przedstawia dowody, świadczące o dysponowaniu środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w badanym przez organ roku podatkowym. Zmiana rozkładu ciężaru dowodzenia podyktowana jest głównie względami pragmatycznymi, bowiem to w interesie podatnika leży wykazanie, że wydatki miały odzwierciedlenie w posiadanym mieniu, nie modyfikuje ona jednak zasad postępowania podatkowego. Oznacza to zatem, że na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ zatem w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Wreszcie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne – to jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne, jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie doszło do uchybienia powyższym zasadom procedury podatkowej. W ocenie Sądu przede wszystkim nie zostały zbadane przez organy podatkowe wątpliwości w kwestii proceduralnej, co do prawidłowości dokonanych doręczeń kierowanych do podatnika licznych pism procesowych. Jak wynika z akt administracyjnych podatnikowi nie zostały doręczone pisma procesowe kierowane przez organ I instancji, za wyjątkiem postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego wobec [...] w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. oraz decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów. Strona nie odebrała: - pisma z dnia [...] maja 2012 r. wydanego na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (t. I k. 5 akt), - wezwania z dnia [...] maja 2012 r. do złożenia określonych dokumentów (t. I k. 17 akt), - wezwania z dnia [...] czerwca 2012 r. na przesłuchanie w charakterze strony (t. I k. 19 akt), - pisma z dnia [...] lipca 2012 r. wydanego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (t. I k. 22 akt), - pisma z dnia [...] lipca 2012 r. wydanego na podstawie art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (t. I k. 24 akt). Wobec powyższego podatnik nie miał możliwości w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów czy też wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Przed merytorycznym rozstrzygnięciem organy podatkowe winny zatem zbadać wątpliwości co do prawidłowość doręczeń kierowanych do podatnika pism procesowych. W toku kontroli legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze szczególny charakter postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wyznaczonego treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na specyfikę i trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe .Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. Konieczne jest zatem dokładne ustalenie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie konieczne jest zbadanie sytuacji majątkowej skarżącego, co nie miało miejsca. Organy podatkowe ograniczyły się do ustaleń dotyczących darowizny, nie przeprowadzając postępowania w pozostałym zakresie. Odnosząc się do kwestii darowizny Sąd podnosi, że skoro organy podatkowe nie kwestionują faktu jej dokonania to należy przyjąć, że pokrywa ona wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa", red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 1807/10). Organy podatkowe winny zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe, całościowo zbadać materiał dowodowy i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalić dokładnie stan faktyczny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 205 § 4 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.