II FSK 1807/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. K. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 1032/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (powoływanej dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływany dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 16 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; (3) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 16 września 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2008 r., ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 69.703 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.937 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że poprzednio wydana w sprawie decyzja Dyrektora UKS z 5 września 2006 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z 31 stycznia 2008 r. i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Organy podatkowe oceniły, że źródłem finansowania wydatków w roku 2002 nie mogły być m.in. środki pieniężne pochodzące z niżej wymienionych darowizn oraz pożyczki: (1) kwota 7.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997 r. od D. T. (matki skarżącej) - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997 r. kwota wolna od podatku dla l grupy podatkowej wynosiła 6.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d."); (2) kwota 7.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997 r. od S. T. (ojca skarżącej) - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997 r. kwota wolna od podatku dla l grupy podatkowej wynosiła 6.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), (3) kwota 3.800 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997 r. od J. M. - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997 r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.); (4) kwota 7.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od K. W. (babki skarżącej) - wprawdzie kwota wolna od podatku w 1998 r. dla l grupy podatkowej wynosiła 7.510 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), lecz kwota 5.000 zł przekazana skarżącej jako wnuczce w 1997 r. z okazji ślubu, spowodowała obowiązek zgłoszenia darowizny do opodatkowania (kumulacja kwot w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - art. 9 ust. 2 u.p.s.d.); (5) kwota 5.600 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od R. H. (ciotka obdarowanej) - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1998 r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.820 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.); (6) kwota 5.600 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od S. S. (matki ciotki skarżącej); kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1998 r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.820 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.), (7) kwota 4.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 2002 r. od J. M. - wprawdzie kwota wolna od podatku w 2002 r. dla III grupy podatkowej wynosiła 4.607 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.), lecz kwota 3.800 zł przekazana skarżącej w 1997 r. przez tego samego darczyńcę (zob. pkt 3), spowodowała obowiązek zgłoszenia tej darowizny do opodatkowania (kumulacja kwot w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - art. 9 ust. 2 u.p.s.d.), (8) kwota 100.000 zł, pochodząca z pożyczki otrzymanej w 2002 r. od K. W. (babki skarżącej), która w 2002 r. podlegała opodatkowaniu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c."). W ocenie organów podatkowych skarżąca nie wykazała, że środki te pochodziły ze źródeł uprzednio ujawnionych właściwym organom podatkowym lub wolnych od opodatkowania, zatem nie została spełniona przesłanka z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymienionych darowizn oraz pożyczki nie można zatem uznać za środki służące pokryciu wydatków poniesionych w 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie organów podejmowanie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z powyższymi umowami, badanie możliwości finansowych darczyńców, przesłuchiwanie świadków są bezprzedmiotowe. Równocześnie Dyrektor IS stwierdził, że wszystkie zarzuty przedstawione w odwołaniu, wskazujące na konieczność ustalania stanu faktycznego w przedstawionej powyżej kwestii oraz dotyczące naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, są bezpodstawne. Dyrektor IS uznał, że niezasadny jest również zarzut dotyczący uchylania się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie dysponowania odpowiednimi środkami w okresie poprzedzającym 2002 r. Wskazał, że Dyrektor UKS przeprowadził szczegółową analizę wydatków dokonanych przez podatniczkę i jej współmałżonka oraz analizę źródeł ich finansowania od roku 1997, w którym skarżąca zawarła związek małżeński. Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 200, 210 § 4 O.p., uznając, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której zażądała uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: (a) błędną wykładnię i przyjęcie, że z tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, (b) błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny i pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika, (c) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawiła w tym zakresie stosowne dowody, a organ mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień; (2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180, 187 § 1, 188, 191, art. 200, 210 § 4 O.p., poprzez (a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o zakwestionowane umowy darowizn otrzymanych przez małżonków, co nastąpiło bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, w tym nie przesłuchano stron umów, (b) niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w 2002 r. znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, (c) spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zakwestionowanie jakoby osoba studiująca i jej małżonek mogli korzystać z bieżącej pomocy rodziców i teściów, co powoduje, że posługiwanie się danymi statystycznymi nie jest właściwe, (d) naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy to darowizn, pożyczek, prezentów, wygranych na gonitwach), (e) poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów, (f) naruszenie zasady zaufania poprzez imputowanie pewnych okoliczności, w szczególności dotyczących błędnego wypełnienia oświadczeń, bez przesłuchania i dopytania w tym zakresie małżonków, mimo iż ci wyjaśniali, że pierwszy raz wypełniali takie oświadczenie i stąd mieli problemy z niewłaściwym jego zrozumieniem, (g) niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo ustaleń sprzecznych z doświadczeniem i wiedzą życiową oraz logicznym rozumowaniem, co stanowi naruszenie art. 124 O.p., w szczególności co do posiadanych środków finansowych, (h) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie, że z uwagi na brak dowodu udzielenia takie zdarzenie nie mogło mieć miejsca, (i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot uzyskanych tytułem pożyczki w kwocie 100.000 zł, (j) uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności prowadzenie kontroli dotyczącej okresu 2002-2005 w miejsce czynności wyjaśniających zmierzających do precyzyjnego ustalenia, czy skarżąca nie dysponowała odpowiednimi środkami w okresie poprzedzającym 2002 r., których wszechstronne ustalenie warunkowało wydanie decyzji, której podstawą materialnoprawną był art. 20 ust. 3 p.d.o.f., (k) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepodjęcie czynności dowodowych celem wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez skarżącą związanych z uczestnictwem na gonitwach na Służewcu, w szczególności niepodjęcie wymagających większego nakładu pracy wystąpienia do instytucji, na którą w piśmie z dnia 4 maja 2006 r. powoływał się T. W., choć organ odwoławczy już raz zwrócił uwagę na zasadność zweryfikowania tych okoliczności, (l) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wydatki małżonków należy ustalić w oparciu o dane statystyczne, (m) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej stanowi uzupełnienie braków w zakresie materiału dowodowego luźnymi ocenami formułowanymi przez kontrolujących, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołują, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne, (n) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuznanie udzielonej skarżącej pożyczki bez podjęcia jakichkolwiek pogłębionych w tym zakresie czynności wyjaśniających, (o) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o pieniężne prezenty otrzymane na 25 urodziny. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty i ocenę okoliczności faktycznych przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna w zakresie nieuznania przez organy podatkowe jako źródło pokrycia wydatków roku podatkowego darowizn otrzymanych przez skarżącą oraz w zakresie dotyczącym zaliczenia do jej wydatków jedynie połowy kosztów nabycia nieruchomości, mimo że środki wydatkowane na ten cel – jak wynika z aktu notarialnego – pochodziły w całości z jej majątku odrębnego (odnośnie do drugiej kwestii w skargach kasacyjnych nie powołano zarzutu). W tym zakresie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. 4.2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności organy podatkowe winny ustalić, czy twierdzenia skarżącej o sfinansowaniu wydatków darowizną zasługują na wiarę, czy nie. Okoliczność taką skarżąca może udowodnić dowolnymi środkami dowodowymi dozwolonymi przez prawo, ale inicjatywa dowodowa w tym zakresie musi wyjść od niej samej. Organy podatkowe mają prawo (i obowiązek) badania możliwości finansowych darczyńcy, a w razie stwierdzenia braku możliwości zgromadzenia środków będących przedmiotem darowizny, mogą twierdzeniom darczyńcy potwierdzającym stanowisko podatnika odmówić wiary. Generalnie za całkowicie błędny pogląd Sąd uznał dosyć częste w tego rodzaju sprawach stwierdzenia organów podatkowych, że sam fakt niezgłoszenia darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn świadczy o tym, że darowizny nie było. W sensie logicznym zgłoszenie darowizny do tego opodatkowania zwykle oznacza, że darowizna istotnie została dokonana (bo raczej nikt nie będzie zgłaszał obowiązku podatkowego, gdy taki obowiązek nie istnieje), niezgłoszenie natomiast nie oznacza, że darowizny nie było. W świetle art. 15 ust. 4 u.p.s.d. podobnie za błędny pogląd Sąd uznał stwierdzenie, że niezgłoszona do opodatkowania darowizna w każdej sytuacji staje się przychodem z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), opodatkowanym zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest oczywista: jeśli np. w "postępowaniu z nieujawnionych źródeł" podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny wg stawki 20 %, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną wg stawki 75 % (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Dopiero wówczas, gdy wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od darowizny jest niemożliwe na skutek upływu okresu przedawnienia (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.), taka darowizna staje się przychodem z innego źródła opodatkowanym wg zasad określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, co do tego, że darowizna jest przychodem (bezzwrotnym przysporzeniem majątkowym), zaś do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w u.p.s.d. Po okresie przedawnienia taka darowizna staje się natomiast "nieujawnionym źródłem przychodów" – "jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takiej wykładni prawa nie podważa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d., ponieważ opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie podlega przychód, lecz tylko wydatki, w części, w której nie zostały "pokryte środkami legalnymi". Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tym zakresie organy podatkowe: (a) ustalą bez wątpliwości, czy darowizny, na które powoływała się podatniczka rzeczywiście nastąpiły, czy też nie, uwzględnią przy tym powyższe uwagi, a zwłaszcza stwierdzenie, że sam fakt niezgłoszenia darowizny do opodatkowania jest równoznaczny z tym, że darowizny nie dokonano, (b) w razie stwierdzenia, że istotnie podatniczka otrzymywała darowizny, których nie zgłaszała do opodatkowania, organy podatkowe z tego faktu wyciągną konsekwencje podatkowe z uwzględnieniem wykładni prawa, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji. 4.3. W zakresie pożyczki w kwocie 100.000 zł, jaką - zgodnie z oświadczeniem skarżącej - miała ona otrzymać od swojej babci, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów podatkowych. Za błędny Sąd uznał pogląd reprezentowany przez organy podatkowe sprowadzający się do tego, że jeśli pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, to stanowi ona nieujawniony przychód podlegający opodatkowaniem wg zasad określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (nawet wówczas, gdyby istotnie ustalono, że taka pożyczka była udzielona i posłużyła do sfinansowania wydatków). Środki uzyskane w ramach pożyczki nie są bowiem żadnym przychodem, gdyż pożyczka ma charakter zwrotny, a ponadto w postępowaniu związanym ze zgłoszeniem pożyczki do opodatkowania p.c.c., opodatkowaniu podlega nie przychód (którego nie ma), lecz tylko czynność prawna (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.c.c.). Częściowo błędne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe ustaliły, że dająca pożyczkę nie była w stanie zgromadzić środków niezbędnych do sfinansowania wydatku w takiej kwocie i w tym zakresie przeprowadziły niezbędne postępowanie dowodowe, wnioski z którego wyprowadziły zgodnie z art. 191 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł zarówno Dyrektor IS w L. (9 czerwca 2010 r.), jak i skarżąca (15 czerwca 2010 r.) – oboje reprezentowani przez kwalifikowanych pełnomocników. Zaskarżając ten wyrok w całości, wnoszący skargę kasacyjną zażądali uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Dyrektor IS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: (a) fakt powołania się w postępowaniu z nieujawnionych źródeł na otrzymaną darowiznę niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co do której nie upłynął termin przedawnienia ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, powoduje obowiązek opodatkowania tej darowizny wg stawki 20 % podatkiem od spadków i darowizn i czyni niemożliwym opodatkowanie wydatków sfinansowanych taką darowizną wg stawki 75 %, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (b) dopiero po upływie terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (tj. art. 68 § 2 pkt 1 O.p.) środki otrzymane tytułem takiej darowizny nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, (c) w sytuacji, gdy darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przed dokonanym wydatkiem organ podatkowy ma w każdym przypadku obowiązek badania, czy darowizna została rzeczywiście dokonana, (d) środki uzyskane w ramach pożyczki nie są żadnym przychodem, bowiem pożyczka ma charakter zwrotny, a w postępowaniu dotyczącym zgłoszenia pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega nie przychód a czynność prawna i że błędny jest pogląd organów iż nie zgłoszona do opodatkowania pożyczka stanowi nieujawniony przychód opodatkowany wg art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w sposób wystarczający wyjaśnił istotne okoliczności sprawy w zakresie nieuznania za źródła finansowania wydatków otrzymanymi przez skarżącą darowiznami, które nie były darowiznami opodatkowanymi ani wolnymi od opodatkowania i stanowiska tego wyczerpująco nie uzasadnił. 5.3. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez: (a) błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymane darowizny, względem których upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stają się dochodem podlegającym opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., choć zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. do darowizn nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy upłynął czy też nie termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 O.p.), (b) błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu, ewentualnie, (c) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie zgłaszając darowizny do opodatkowania podatnik nie może w sposób skuteczny powoływać się pochodzące z tego źródła środki finansowe, choć w uzasadnieniu wskazano, iż w tego typu sytuacjach przewidziano stawkę 20 % i to niezależnie od tego czy upłynął już czy też nie termin na wydanie decyzji ustalającej (art. 68 O.p.); (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 133 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, a także art. 180 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: (a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot uzyskanych tytułem pożyczki w kwocie 100.000 zł od babki skarżącej, z uwagi na fakt, że w ocenie organów dająca pożyczkę przez całe życie nie mogła zgromadzić kwoty będącej przedmiotem pożyczki, (b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że w okolicznościach sprawy poziom tzw. konsumpcyjnych wydatków skarżącej należy ustalić w oparciu o dane statystyczne, (c) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zakwestionowanie faktu udzielenia skarżącej pożyczki bez podjęcia jakichkolwiek pogłębionych w tym zakresie czynności wyjaśniających (choć istnieli świadkowie potwierdzający fakt zawarcia umowy pożyczki, a do takiej oceny posłużyły dane z ZUS jedynie z kilku ostatnich lat poprzedzających moment udzielenie pożyczki). 5.4. Żadna ze stron postępowania kasacyjnego nie skorzystała z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skargi kasacyjne są częściowo wadliwie skonstruowane, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich pełną kontrolę merytoryczną. W części, które pozwalają na merytoryczną ocenę zarzuty skarg kasacyjnych nie zasługują na uwzględnienie. 6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargi kasacyjne nie spełnili wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Dyrektora IS obejmuje jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania, który obejmuje naruszenie szeregu przepisów, tj. "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w sposób wystarczający wyjaśnił istotne okoliczności sprawy w zakresie nieuznania za źródła finansowania wydatków otrzymanymi przez skarżącą darowiznami, które nie były darowiznami opodatkowanymi ani wolnymi od opodatkowania i stanowiska tego wyczerpująco nie uzasadnił". Z kolei skarżąca sformułowała również jeden zarzut, wymieniając kumulatywnie naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 133 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, a także art. 180 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.". W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10; z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianych skargach kasacyjnych wnoszący skargi kasacyjne nie powiązali konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez wnoszących skargi kasacyjne szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu stron skarżących. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniach skarg kasacyjnych. Wnoszący je ograniczyli się do zamanifestowania niezadowolenia z niewystarczającego ich zdaniem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim z oceny stanu faktycznego przeprowadzonej przez organy podatkowe na podstawie art. 191 O.p. i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji - ich zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sposób skonstruowania uzasadnień skarg kasacyjnych, w których nie powołano jakiegokolwiek z zarzucanych przepisów postępowania w powiązaniu ze sformułowanymi zarzutami, nie pozwala na kontrolę kasacyjną tych zarzutów. 6.3. Odnosząc się do możliwych do zrekonstruowania na podstawie zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestii spornych w sprawie, należy stwierdzić, nawiązując w tym zakresie do zgłoszonych przez wnoszących skargi kasacyjne zarzutów naruszenia prawa materialnego, że mimo częściowej w tym zakresie nietrafności argumentacji Sądu pierwszej instancji zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Powołanie się przez skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na darowizny lub pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, jak w konkretnym przypadku, powinny były przede wszystkim skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia, czy wskazywane przez skarżącą zdarzenia (darowizny lub pożyczki) miały faktycznie miejsce. Samo niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania nie stanowi bowiem podstawy do stwierdzenia, że określona czynność (darowizny lub pożyczki) nie miała miejsca. Wytyczne Sądu pierwszej instancji skierowane na wyjaśnienie, czy zdarzenia te miały faktycznie miejsce są w związku z tym prawidłowe, ponieważ pozwolą na wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że skarżąca powołała się na otrzymanie w przeszłości darowizny lub pożyczki w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Wymaga również zaakcentowania, że w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że stan majątkowy darczyńców nie pozwalał na poczynienie darowizn, zawsze należy wszcząć stosowne postępowanie wobec tych osób celem ustalenia ich faktycznej sytuacji majątkowej (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 251; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 10 (Dodatek), s. 9). Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216); Z kolei pożyczki nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym z tego powodu, że w przeciwieństwie do darowizn nie generują dochodu. Są świadczeniem o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączającym z przychodów z działalności gospodarczej otrzymane i zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "choć wyłączenie pożyczek odnosi się wprost tylko do przychodów z działalności gospodarczej, to jednak brak w u.p.d.o.f. przepisów, które zawierałyby wyłączenie otrzymanych pożyczek z kategorii przychodów opodatkowanym tym podatkiem, świadczy raczej o niestaranności i niekonsekwencji ustawodawcy niż o zamiarze objęcia pożyczek podatkiem dochodowym, gdyż nie znajdowałoby to żadnego logicznego uzasadnienia biorą pod uwagę istotę konstrukcji podatku dochodowego jako opodatkowania obejmującego tylko przysporzenia majątkowe o definitywnym charakterze" (tak H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie... op. cit., , s. 217 ; por. także P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 150). Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym przypadku pożyczka będzie miała neutralny charakter z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1642/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.4. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, iż organy podatkowe błędnie przyjęły uproszczone rozumowanie, w myśl którego brak zgłoszenia do opodatkowania darowizn, na których otrzymanie powołuje się skarżącą, przesądza o tym, że owe darowizny nie miały miejsca. Zasadnie WSA w Łodzi sformułował zatem wytyczną co do dalszego postępowania organów podatkowym, że konieczne jest ustalenie, czy rzeczywiście w.w. darowizny miały miejsce lub nie. Ponadto, wbrew zarzutom skarżącej, prawidłowo WSA w Łodzi stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że jeśli np. w "postępowaniu z nieujawnionych źródeł" podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75 %. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, darowizny jako w ogóle nie objęte przepisami u.p.d.o.f. mogą, będąc tym samym "wolne od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Nie oznacza to jednak, że powołanie się na okoliczność uzyskania darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić negatywnych dla podatnika skutków. O ile bowiem okoliczność taka jest poza zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f. (w tym regulacji z art. 20 ust. 3 tej ustawy), to wchodzi ona w zakres u.p.s.d., a w szczególności art. 15 ust. 4 tej ustawy, który ustanawia sankacyjną stawkę podatkową w wysokość 20 % (taki pogląd został wyrażony również w piśmiennictwie – zob.: H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie... op. cit., , s. 216 i n). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak podzielić stanowiska WSA w Łodzi jakoby "dopiero wówczas, gdy wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od darowizny jest niemożliwe, na skutek upływu okresu przedawnienia (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej) taka darowizna staje się przychodem z innego źródła opodatkowanym według zasad określonych w art. 20 ust. 3 p.d.o.f.". Zgodnie bowiem z powyższymi rozważaniami, uwzględniającymi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f., a tym samym nie może nastąpić taki moment, w którym będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z tejże darowizny stawką 75-procentową z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" (w podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast kwestia zastosowania do okoliczności darowizny przepisów u.p.s.d., które umożliwią opodatkowanie tej darowizny, oraz kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, stanowią osobne zagadnienia, które nie mogą wpływać na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pomimo błędnego poglądu w tym zakresie WSA w Łodzi prawidłowo rozpoznał skargę skarżącej oraz sformułował prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych. Należy zatem ocenić, że zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). 6.5. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą kwestii pożyczki w wysokości 100.000 zł, należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wyraził ocenę, że do takiej pożyczki nie mogło dojść w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. s. 11 uzasadnienia WSA w Łodzi). Ze względu na nieskuteczną próbę podważenia przez skarżącą przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego (por. pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia), należy odrzucić polemiczne stanowisko skarżącej w tej sprawie jako nieuzasadnione. 6.6. Uwzględniając powyżej wskazaną wadliwość skarg kasacyjnych oraz brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz trafne rozstrzygniecie - pomimo częściowo błędnego uzasadniania w zakresie przepisów prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na oddalenie obu skarg kasacyjnych, brak jest podstaw z art. 204 p.p.s.a. do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego organowi wnoszącemu skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżył on wyrok Sądu pierwszej instancji, który uwzględnił (a nie oddalił) skargę skarżącej; natomiast z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, które należałyby się jej na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, gdyby w rozpatrywanym postępowaniu kasacyjnym występowała wyłącznie w roli strony przeciwnej dla organu wnoszącego skargę kasacyjną.