II FSK 3376/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 43/13 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2265 (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 43/13, uwzględnił skargę P.N. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 22 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe we wspomnianym powyżej podatku. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. Skarżący wykazał dochód w wysokości 1.111,16 zł. W latach wcześniejszych Skarżący nie składał zeznań podatkowych. Tymczasem z ustaleń organu wynika, że w tym samym roku Skarżący poniósł wydatek w kwocie 69.410,42 zł na zakup nieruchomości. Natomiast minimalne koszty utrzymania, jakie Skarżący musiał ponieść wynosiły 4.957,92 zł. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w innej kwocie. W odwołaniu Skarżący wskazał bowiem, że w 2008 r. otrzymał od swojej rodziny 71.000 zł tytułem darowizny oraz pozostawał na utrzymaniu rodziców. Okoliczności te zostały podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ Skarżący wcześniejszej korespondencji nie odbierał. Pod wskazanym adresem mieszkali jego rodzice, którzy nie mieli skrzynki pocztowej. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom Skarżącego i jego rodziców, że w badanym okresie pozostawał na ich utrzymaniu. Natomiast na podstawie dowodów z przesłuchań świadków (darczyńców) oraz umów darowizn, organ doszedł do wniosku, że część wskazanych przez Skarżącego kwot mogła posłużyć do pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wziął pod uwagę jedynie kwoty 44 tys. otrzymanej tytułem darowizny od rodziców, ponieważ zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., Skarżący nie zgłosił tego faktu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d. Równocześnie Skarżący nie uiścił należnego podatku. W konsekwencji tego przychód ten, zdaniem organu odwoławczego, nie pochodził ze źródła opodatkowanego. Pozostałych darowizn organ nie zakwestionował, ponieważ żadna z nich nie przekraczała kwoty 9.637 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pełnomocnik Skarżącego argumentował, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie dochodów, które powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem Skarżący sfinansował zakup nieruchomości środkami pochodzącymi z darowizny, która nie jest objęta opodatkowaniem wspomnianym powyżej podatkiem. Tym samym nie zgłoszona do opodatkowania darowizna możne w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. służyć pokryciu dla poniesionych przez Skarżącego wydatków i zgromadzonego w badanym okresie mienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznawszy skargę za zasadną, uchylił decyzje wydane w obu instancjach postępowania podatkowego. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wyjaśnił w wystarczający sposób wątpliwości dotyczących prawidłowości doręczeń kierowanych do Skarżącego pism w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Skarżącemu doręczono bowiem wyłącznie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję podatkową z 22 sierpnia 2012 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia systemowa art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przez przychód wolny od opodatkowania należy rozumieć każdy przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podlega on opodatkowaniu innym podatkiem. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłącza bowiem z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji tego darowizny, jako że nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły stanowić pokrycie dla poniesionych przez Skarżącego wydatków. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, całościowego zbadania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie tego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy rozpoznawaniu sprawy, zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego sprawy, odbiegającego od ustalonego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez uznanie, że organy nie zbadały sytuacji majątkowej Skarżącego i ograniczyły się do ustaleń dotyczących darowizny, nie przeprowadzając postępowania w pozostałym zakresie, jak również nie zbadały wątpliwości co do prawidłowości doręczeń pism procesowych kierowanych do podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z 191, art. 192 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy Skarżącemu doręczono postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oraz przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu przez niego, innych niż darowizny, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów, którymi mógł pokryć poniesione w badanym roku wydatki; - art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 3 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania i zobowiązanie organu do dokonania ustaleń w przedmiocie prawidłowości doręczeń pism kierowanych do Skarżącego i zbadania jego stanu majątkowego, w sytuacji gdy nie wykazał on żadnych innych źródeł przychodu opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania aniżeli darowizny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były zgodne z prawem. Pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy jedynie takich przychodów, które podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi nie tylko o opodatkowaniu tym podatkiem, ale jakimkolwiek podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w P., sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "podatnik nie miał możliwości w postępowaniu przed organem I instancji złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów czy też wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Przypomnieć wypada, że ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, iż Skarżącemu w trakcie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. doręczono jedynie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, zdaniem sądu pierwszej instancji, "przed merytorycznym rozstrzygnięciem organy podatkowe winny zatem zbadać wątpliwości co do prawidłowości doręczeń kierowanych do podatnika pism procesowych" (s. 7 uzasadnienia wyroku). W motywach wyroku niewskazano jednakże jasno, jakim konkretnie przepisom uchybić miały organy, co wynika z samej konstrukcji uzasadnienia. Najpierw bowiem sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ciężar dowodzenia przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zwrócił przy tym uwagę, że ochrona praw strony w postępowaniu podatkowym wynika nie tylko z zasad ogólnych, ale również z art. 192 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie ujawnił w wystarczający sposób, jakimi względami się kierował stwierdzając, że organy powinny ustalić, czy pisma adresowane do strony zostały prawidłowo doręczone. Przede wszystkim jednak, jak słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji pominął treść art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych przepisów, jeżeli adresatowi nie można doręczyć pisma, pozostawia się w odpowiednim miejscu zawiadomienie, samą przesyłkę natomiast składa się na okres 14 dni w placówce pocztowej. Po upływie tego terminu przyjmuje się, że pismo zostało skutecznie doręczone ostatniego dnia wspomnianego terminu. Tymczasem, jak sam Skarżący wyjaśnił, w czasie gdy toczyło się postępowanie był zajęty i nie przebywał pod wskazanym adresem. Ponadto jedną z przyczyn, ze względu na które nie odbierał przesyłek, był brak skrzynki pocztowej. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Skarżący, wiedząc o tym, że toczy się postępowanie podatkowe, powinien był bowiem poinformować organ o zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). W ramach powyższego zarzutu, pełnomocnik organu zakwestionował także ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd wytknął bowiem Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, że ograniczył się do ustaleń dotyczących darowizny, nie przeprowadzając postępowania w pozostałym zakresie. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ określa dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadza te dowody. W dalszej kolejności musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie należy podzielić ogólne uwagi sądu pierwszej instancji, poczynione na stronie piątej i szóstej uzasadnienia wyroku. Oceniając działanie organów podatkowych, nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby pochodzących z kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 tej ustawy) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem. Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nie można stawiać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przede wszystkim organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego: wysłuchał stronę, przesłuchał jako świadków darczyńców oraz dopuścił jako dowód umowy darowizny. Dowodom tym organ dał wiarę i zgodził się ze Skarżącym, że wydatki poniesione w 2008 r. zostały pokryte środkami otrzymanymi w drodze darowizny. Jedynym powodem, ze względu na który organ ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, było nieopodatkowanie darowizny otrzymanej od rodziców. Ponieważ darowizna ta przewyższała kwotę 9.637 zł., zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący nie zgłosił okoliczności otrzymania darowizny w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i nieuiścił należnego podatku. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że jedynie dochód wolny od opodatkowania, albo wcześniej opodatkowany, może stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika wydatków. Zaznaczyć należy, że sąd pierwszej instancji przedstawił w motywach wyroku odmienną wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą pojęcie "przychód wolny od opodatkowania" należy rozumieć w odniesieniu do przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego darowizna, jako że jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączona jest z zakresu działania tej ustawy. Darowizny zatem mogą stanowić pokrycie dla podniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Można z tego wnosić, że argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji dotknięta jest błędem wewnętrznej sprzeczności, co stawia pod znakiem zapytania merytoryczną poprawność zapadłego rozstrzygnięcia. Nie sposób bowiem wywodzić, że zakwestionowana decyzja narusza prawo materialne, jeśli w sprawie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w badanym środku zaskarżenia, należy zauważyć, że powielają one jedynie zarzut, do którego odniósł się powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, albo stanowią jego konsekwencję. Natomiast z uwagi na dostrzeżone powyżej uchybienia natury proceduralnej, odniesienie się do zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z uwagi na powyższe, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.