I SA/Łd 1511/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Edyta Borowska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą R. P. właścicielowi "A." P.Z. [...] w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że usługi budowlane udokumentowane fakturą VAT z dnia 10 grudnia 2007 r. o wartości netto 50.200 zł (VAT 11.044 zł) wystawioną przez "B." Sp. z o.o. w Ł. na rzecz R. P. nie mogły zostać wykonane przez wskazaną na fakturze spółkę. W ocenie organu kontroli skarbowej stanowi to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o VAT), zgodnie z którym Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Od decyzji organu I instancji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując wnioski w niej zawarte. W ocenie organu drugiej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że sporna faktura wystawiona przez Spółkę "B." stwierdzała czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jej wystawcę, a zatem nie mogła stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Organ wskazał, iż podczas składanych zeznań strona wskazała, iż rozpoczęła współpracę z Spółką "B." w 2007 r. Współpracą z wymienioną Spółką zajmował się P. Z. (pracownik R.P. zatrudniony w charakterze kierownika budowy), gdyż znał on tę Spółkę. Zakres prac wykonywanych przez wskazaną Spółkę miał obejmować, zdaniem skarżącego, prace ogólnobudowlane. Nie był natomiast w stanie sprecyzować na czym te prace polegały. Nie pamiętał dokładnego zakresu prac, które miały być wykonane przez wskazaną spółkę na terenie firmy "Z." w Ł., ponieważ była to bardzo skomplikowana budowa, która obejmowała bardzo szeroki zakres prac. Podatnik oświadczył, że nie przypomina sobie aby po wykonanych robotach sporządzony został protokół odbioru. Sprzęt miała zapewniać Spółka "B.". Natomiast materiał zapewniał skarżący. Podczas składania zeznań R. P. stwierdził, iż nic nie mówi mu nazwa P.H.U. "C." W. D.. Organ wskazał, iż w toku przesłuchania w charakterze świadka P. Z. zeznał, że był kierownikiem budowy w Ł., gdzie prace wykonywał R. P.. W 2007 r. korzystał on wyłącznie z usług podwykonawców m.in. Spółki "B." P. D.. Wskazał, iż w 2007 r. Spółka "B." wykonywała dla skarżącego pracę jedynie na budowie w Ł.. P. D. pilnował tam ludzi, ale świadek nie umiał powiedzieć czy byli wśród nich jego pracownicy. Nie znał imion i nazwisk osób pracujących na budowie. Dodał, że mogły być takie sytuacje, iż podwykonawcy R. P. zatrudniali kolejnych podwykonawców bez jego wiedzy. Oświadczył, że nie zna nazwy P.H.U. "C." ani nazwisko W. D.. P. D. (właściciel Spółki "B." i "D.") zeznał, iż zajmował się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych i jedynie firmował usługi wykonane przez podwykonawców. Nie posiadał ani sprzętu budowlanego, nie zatrudniał pracowników budowlanych. W 2007 r. usługi dla niego wykonywał W. D., którego znał osobiście. Organ wskazał, iż z rejestru zakupu Spółki "B." za miesiące od października do grudnia 2007 r. wynika, że jedynym dostawcą usług budowlanych w tym okresie był W. D.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wywiódł, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że P. D. jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki prowadził działalność gospodarczą, w ramach której wykonane zostały roboty budowlane udokumentowane fakturą z dnia 10 grudnia 2007 r. Nie posiadał on bowiem sprzętu budowlanego a nadto nie zatrudniał pracowników budowlanych. Nie dokonywał również żadnych zakupów niezbędnych do wykonania prac tego rodzaju. Nadto wskazany przez niego jedyny podwykonawca zaprzeczył, aby wykonywał na jego rzecz wskazane roboty. Organ podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest to, czy usługi budowlane udokumentowane wskazaną fakturą zostały faktycznie wykonane, gdyż z zebranego materiału wynika, że nie wykonał ich P. D. ani wskazany przez niego podwykonawca – W. D.. Nadto organ wskazał, iż W. D. wyrokiem z dnia [...] r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł. został skazany m.in. za to, że jako właściciel firmy PHU "C." W. D. wystawił w 2007 r. na rzecz firmy "B.", "D." i "E." nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oskarżony przyznał się do zarzucanych mu czynów, czym wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 niniejszego kodeksu. Podatnik nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Zarzucił naruszenie art. 122, 123, 180, 180 § 1, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako p.d.f.) a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie, w jakim ten przyjął, że Spółka "B." w rzeczywistości nie świadczyła usług budowlanych. Wskazał, że wymieniony podmiot realizował usługi budowlane na rzecz podatnika zlecając je podwykonawcom. Zatem to, że Spółka "B." nie posiadała pracowników, maszyn i urządzeń budowlanych nie mogło przesądzać czy rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ potraktował w sposób wybiórczy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "B.", błędnie ocenił wyjaśnienia właściciela tej spółki, dokonał błędnych ustaleń odnośnie P.H.U. "C." W. D., zaangażowanej przez spółkę "B." do bezpośredniego wykonania robót. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. W ocenie sądu organy podatkowe, w toku prowadzonego we własnym zakresie postępowania, udowodniły, że zarówno skarżący, w ramach prowadzonej firmy, jak i jego podwykonawca (W. D.) nie wykonywali w 2007 r. żadnych robót budowlanych i nie sprzedawali towarów. Podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że przedsiębiorstwa P. D. ("D." i "B.") nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz wskazanego przedsiębiorcy, bowiem nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie prace. P. D. zeznał, iż w 2007 r. podmioty "D." i "B." (poprzez podwykonawców) wykonywały na rzecz skarżącego prace. Podmioty te firmowały usługi wykonane przez dalszych podwykonawców. W 2007 r. jego jedynym podwykonawcą był W. D.. Zatem oczywistym jest, iż bezzasadne byłoby ustalanie przez organ zakresu prac wykonywanych przez "B." i "D.", skoro sam podwykonawca (P. D.) stwierdził, iż przedmiotowych robót nie wykonywał i zlecił je dalszemu podwykonawcy – W. D.. Właściciel tej ostatniej firmy zeznał, iż wystawiał faktury dla przedsiębiorstw "B." i "D.", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów, nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1.000 do 1.500 zł miesięcznie. Należy zgodzić się z organami również co do tego, że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z dnia 22 września 2011 r., którym to wyrokiem sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "C." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz: [...] "D." P. D., "B." Sp. z o.o. oraz "E." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz P. D. ("D." i "B."), a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwa ostatnie przedsiębiorstwa nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla innych przedsiębiorców budowlanych spowodowało, że w niniejszej sprawie kwota podatku od towarów i usług uwidoczniona na zakwestionowanej fakturze nie stanowi podatku naliczonego dla skarżącego. Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż W. D. w żadnym ze swoich zeznań, jak wskazuje na to pełnomocnik skarżącego, nie mówi wprost o współpracy, bądź jej braku, z R. P.. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego, przede wszystkim w oparciu o zeznania W. D., a także o ustalenie dokonane w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym skazaniem tej osoby, wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie W. D. nie wykonywał faktycznie żadnych prac budowlanych, gdyż nie posiadał w tym zakresie możliwości nie mając ani pracowników ani sprzętu, a wystawiał jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Przy tego rodzaju kategorycznych stwierdzeniach, oraz treści wyroku karnego, od którego W. D. nie odwoływał się, nie można zarzucić organom, iż nie poczyniły pogłębionych ustaleń, prowadzących w szczególności do konkretnego odniesienia się przez W. D. do współpracy ze skarżącym. Skoro bowiem osoba mająca wykonać prace budowlane jednoznacznie oświadczyła, iż w 2007 r. nie wykonywała tego rodzaju robót, a jedynie wystawiała puste faktury, to bezcelowym jest ustalanie czy dla strony nie uczyniła wyjątku. Tym bardziej, że za swoje praktyki została "ukarana" wyrokiem karnym skazującym, którego ustalenia podzieliła w pełnym zakresie, nie wnosząc środka zaskarżenia. W swoich ustaleniach organ odwoławczy powołał się także na zeznania P. D. (właściciela Spółki "B."), który przyznał, że w 2007 r., czyli w czasie realizacji prac zamówionych przez Podatnika, jego spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie wynajmowała magazynów, placów składowych, nie dysponowała sprzętem budowlanym, jak również nie posiadała sprzętu budowlanego. W w/w Spółce "B." zatrudnieni byli jedynie pracownicy biurowi (obsługa sekretariatu). P. D. podkreślił, że jego Spółka była jedynie pośrednikiem, a faktycznie prace miał realizować podwykonawca tj. W. D.. Jest to kolejny, jednoznaczny dowód, który potwierdza, iż prace określone w zakwestionowanej przez organy fakturze faktycznie nie zostały wykonane, bo z przyczyn obiektywnych nie mogły być wykonane. Kolejną kwestią, która w rozpatrywanej sprawie zasługuje na podkreślenie jest to, iż na omawianej fakturze wskazano jedynie w sposób ogólny, że dotyczy ona wykonania prac budowlanych. Abstrahując od kwestii poruszonych powyżej, żadna z osób mająca wykonać niniejsze prace, a także sam Podatnik, nie była w stanie podać jakie konkretnie prace budowlane zostały objęte sporną fakturą. W kontekście tych wyjaśnień organ odwoławczy prawidłowo uznał, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miały ustalenia poczynione odnośnie podwykonawcy. W tym zakresie organ powołał się na zeznania W. D. złożone w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego, podczas których przyznał, że w 2007 r. wystawiał faktury dla "B." i "D.", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Wskazał on, że jest z wykształcenia historykiem, nie posiada uprawnień budowlanych, nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie był właścicielem sprzętu budowlanego, ani nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiał na prośbę P. D., za co otrzymywał kwoty rzędu 1.000–1.500 zł miesięcznie. Zeznał ponadto, że nie wystawiał faktur drukowanych komputerowo, lecz otrzymywał je od P. D. lub od jego pracownic i tylko je podpisywał. Podał również, że dysponował pieczątką P.H.U. "C." oraz, że stemplował i podpisywał druki in blanco. Na podstawie danych otrzymanych (telefonicznie lub na kartce papieru) od P. D. samodzielnie wypełniał deklaracje VAT-7 i przesyłał je do urzędu skarbowego. Ponadto przyznał, że faktury te miały poświadczyć poniesienie kosztów, jednak nie interesowała go działalność prowadzona przez "B." i "D.". Na uwagę zasługuje fakt, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych jakie miały w procesie budowlanym zrealizować firmy budowlane, dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonały pośrednio firmy P. D., a bezpośrednio firma "C." – W. D.. W związku z tym próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów w innym okresie nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje wykonania usług budowlanych pomiędzy Skarżącym, a Spółką "B.", a w konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest przede wszystkim związane z nabyciem towarów i usług. Z ust. 2 art. 86 tej ustawy wynika, że podstawowym dokumentem, w oparciu o który podatnik dokonuje odliczenia, jest faktura otrzymana od podatnika. Wprawdzie wymienione przepisy nie stanowią wprost, że chodzi o fakturę VAT otrzymaną przez podatnika od podmiotu, który usługę wykonał, jednak nie do zaakceptowania jest jednak sytuacja by podatnik odliczał podatek z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był wykonawcą usługi i nie miał nic wspólnego z jej wykonaniem. Przyzwolenie na posługiwanie się przez nabywcę, fakturą wystawioną przez podmiot, nie będący usługodawcą, stawiałby pod znakiem zapytania sens dokumentowania transakcji za pomocą faktur VAT. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. należy również uznać je za chybione. W ocenie sądu, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, działały na podstawie przepisów prawa. Ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Fakt, że podatnik nie podziela ustaleń faktycznych nie znaczy, że ustalenia te były nieprawidłowe, tj. dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bądź zasady swobodnej oceny dowodów. Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury wystawionej przez Spółkę "B." tytułem wykonania robót budowlanych w roku 2007. Zdaniem sądu, stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, opierające się na przekonujących dowodach jest zgodne z zasadami logiki. U jego podstaw leży niekwestionowane przez stronę skarżącą twierdzenie, że podwykonawca spółki skarżącej – Spółka "B." – sama nie wykonywała zleconych robót, lecz udzielała do ich wykonania dalszego zlecenia. Podwykonawcą dla wskazanej spółki był, co ustaliły organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość, W. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "C.". Jedyny udziałowiec Spółki "B." – P. D., zeznał, że w roku 2007 jego Spółka działała na zasadzie pośrednictwa tzn. dokonywała dalszych podzleceń otrzymanych zleceń wykonania robót budowlanych, gdyż z braku sprzętu i zatrudnionych pracowników budowlanych nie była w stanie samodzielnie ich wykonać. Co równie istotne zeznał, że jego podwykonawcą w tymże roku była firma W. D. i wskazał, że to właśnie ten podmiot wykonywał roboty budowlane. Z kolei W. D. zeznał wprost, że nie wykonywał usług budowlanych dla Spółki "B.". Oświadczył, że nie dysponował ani sprzętem ani pracownikami. Przyznał również, że sam nie zajmował się działalnością budowlaną, nie miał do tego przygotowania ani środków. Podczas kolejnego przesłuchania zaakcentował, że to na zlecenie P. D. wystawiał fikcyjne faktury, a jego działalność była od początku fikcyjna. Podtrzymał wszystkie swe zeznania, będąc przesłuchany w charakterze podejrzanego, stwierdzając jednocześnie, że nigdy nie wykonywał żadnych robót na rzecz P. D. ani firm przez niego wskazanych, którym wystawiał faktury. Mając w dyspozycji powyższe dowody organy podatkowe wysnuły logiczny i racjonalny wniosek, że sporna faktura dokumentująca określony wydatek nie obrazuje jednocześnie wykonania robót budowlanych ani przez W. D. ani przez Spółkę "B.". Wbrew stanowisku strony skarżącej wyrok karny skazujący W. D. za wystawianie nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również na rzecz spółki "B." jednoznacznie wskazuje na trafność argumentacji organu odwoławczego. Wyciąganie zaś, wzorem strony skarżącej daleko idących wniosków co do wiarygodności W. D. na podstawie wymierzonej mu kary jest pozbawione podstaw. Legalności weryfikacji dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji sąd dokonuje w oparciu o kryteria wymienione w art. 191 o.p. tj. w oparciu o swobodną ocenę dowodów. Tylko zatem wykazanie, że rozstrzygnięcie sprawy jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnia żądanie uchylenia tejże decyzji. Takiego zaś zarzutu strona skarżąca nie podnosiła, a sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszenia prawa w decyzji organu odwoławczego. Nie ma też racji strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 187 § 1 o.p. Powołany przepis statuuje obowiązek zebrania całego istotnego materiału dowodowego i należytego jego rozpatrzenia. W ocenie sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. Po pierwsze prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem własności. Ponadto nie sposób uznać, że odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące strony transakcji i/lub jej przedmiotu, polski prawodawca w sposób nieproporcjonalny ingeruje w prawa podatnika. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. t.n.