I FSK 1303/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1511/12 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1511/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2012 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było ustalenie, iż usługi budowlane udokumentowane wystawioną na rzecz skarżącego przez M. Sp. z o.o. w L. fakturą VAT z 10 grudnia 2007 r. nie mogły zostać przez tę spółkę wykonane, a w konsekwencji zaszły podstawy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze wykazanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że ani spółka M. ani osoba wskazana przez właściciela tej spółki jako jej podwykonawca nie wykonały żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, gdyż podmioty te nie zajmowały się w 2007 r. wykonywaniem robót budowlanych czy sprzedażą towarów, a jedynie wystawiały faktury VAT. Stanowisko to zdaniem Sądu zostało oparte na przekonujących dowodach i jest zgodne z zasadami logiki. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności na poparcie swojego poglądu o fikcyjności spornych faktur: - spółka M. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, bo nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi do tego niezbędnymi, jak również nie zatrudniała pracowników, a nadto właściciel spółki (P. D.) zeznał, że w 2007 r. spółka ta wykonywała na rzecz skarżącego prace firmując usługi wykonane przez dalszych podwykonawców, przy czym w 2007 r. jedynym takim podwykonawcą był W. D., - W. D. zeznał, że wystawiał faktury dla spółki M., które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów, nie ma sprzętu budowlanego (i nigdy takiego sprzętu nie wynajmował), nie zatrudniał pracowników, a faktury wystawiał na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie (1 000 -1 500 zł miesięcznie), - Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z 22 września 2011 r. uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. przez wystawienie m.in. na rzecz spółki M. nierzetelnych faktur sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – ustalenie faktu popełnienia tego przestępstwa wiąże sąd administracyjny na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), - w spornej fakturze określono jedynie ogólnie, że dotyczy ona wykonania prac budowlanych, a żadna z osób mających wykonać te prace, jak również sam podatnik, nie była w stanie podać, jakie konkretnie prace budowlane zostały tą fakturą objęte 1.4. Sąd zaznaczył, że udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz spółki M., oraz wykazanie przez organy, że przedsiębiorstwa P. D. nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla innych przedsiębiorców budowlanych spowodowało, że kwota podatku od towarów i usług uwidoczniona na zakwestionowanej fakturze nie stanowi podatku naliczonego dla skarżącego. 1.5. Odnosząc się do poszczególnych argumentów podniesionych przez stronę Sąd podkreślił, że: - bez znaczenia jest, że W. D. nie odniósł się konkretnie do współpracy ze skarżącym – skoro z zeznań W. D. oraz treści prawomocnego wyroku karnego wynika, że w 2007 r. osoba, która miała wykonać zafakturowane prace, nie wykonywała tego rodzaju robót, a jedynie wystawiała puste faktury, bezcelowe jest ustalanie, czy dla skarżącego nie uczyniła wyjątku, - organy nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych, jakie w procesie budowlanym miały zrealizować firmy budowlane, ale dowiodły, że robót tych nie wykonały firmy P. D. (pośrednio) i W. D. (bezpośrednio) – stąd bez znaczenia dla sprawy jest próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych w innym okresie i dla innych kontrahentów, - organy nie naruszyły art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), gdyż: działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku ich analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski; to, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi organów nie oznacza, że były one nieprawidłowe, czy zostały dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bądź zasady swobodnej oceny dowodów, - bezzasadne jest wyciąganie daleko idących wniosków co do wiarygodności W. D. na podstawie wymierzonej mu kary, - chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175, dalej jako "Protokół"), gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem własności, a nadto nie sposób uznać, że polski ustawodawca w sposób nieproporcjonalny ingeruje w prawa podatnika, gdy odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące strony transakcji i/lub jej przedmiotu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że podatnik nie miał prawa zaliczenia w koszt uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych sporną fakturą ze względu na rzekomą fikcyjność udokumentowanej transakcji, mimo że prawidłowo ocenione zeznania świadków i dokumenty zgromadzone przez podatnika dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce zgodnie z fakturą, b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla podatnika, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała, że firma wskazana na fakturze prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykonała samodzielnie lub przez podwykonawców usługę na rzecz podatnika w L., c) oparcie ustaleń dotyczących podatnika na analizie działań jego kontrahenta z podmiotami trzecimi, a także działaniach tych podmiotów, na które podatnik nie miał i nie mógł mieć wpływu, i którym nie mógł przeciwdziałać; - prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") przez: a) bezzasadne uznanie, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za grudzień 2007 r. na podstawie spornej faktury, którą organ bezpodstawnie uznał za stwierdzającą czynności, które nie mogły zostać wykonane przez wystawcę faktury, b) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia usług budowlanych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, 2) art. 1 Protokołu przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika i uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie ma to zasadnicze znaczenie przede wszystkim z uwagi na niezwykle ogólnikowe sformułowanie zarzutów w zakresie naruszenia przepisów procedury i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mimo przywołania w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonych (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., rozpatrywany środek zaskarżenia nie zawiera żadnej konkretnej argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (brak jest wskazania, by zebrany materiał dowodowy był niepełny czy niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego, nie wskazano też, jakie ewentualnie dowody i na jakie okoliczności powinny być przeprowadzone), natomiast twierdzenia o błędnej, wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów sprowadzają się do gołosłownych i polemicznych ogólników, niemogących skutecznie podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Samo to już powoduje, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać uwzględnione. 4.2. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń strony należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie może być skuteczne wskazanie, że "prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (...) dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce zgodnie z fakturą". Strona nie podjęła nawet próby wykazania, na czym miała w jej ocenie polegać nieprawidłowość oceny zeznań świadków, czy dokumentów, jak i tego, które konkretnie z tych dowodów, i w jaki sposób, "jednoznacznie dowodzą", że sporna faktura odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Jak wskazano wyżej, związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może strony w przedstawieniu tych kwestii zastąpić, czy domyślać się niewyartykułowanego przez nią toku rozumowania. Stąd tylko na marginesie warto wspomnieć, że trudno dopatrzeć się wybiórczości i dowolności oceny dowodów w sytuacji, gdy zarówno bezpośredni kontrahent skarżącego, jak i jego rzekomy podwykonawca zaprzeczają wykonaniu zafakturowanych robót (przy czym fikcyjność faktur pomiędzy tymi dwoma podmiotami potwierdzona została prawomocnym wyrokiem karnym), materiał dowodowy potwierdza, że prac tych żaden z nich nie mógł wykonać (nie posiadając do tego warunków), a sam skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów na temat rzekomo wykonanych przez te podmioty robót. W kontekście tych dowodów nie jest jasne twierdzenie strony, że pominięta (lub zbagatelizowana) została ta część materiału dowodowego, która "jednoznacznie potwierdzała", że wystawca spornej faktury prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykonał (samodzielnie lub przez podwykonawców) usługę na rzecz podatnika. Nie wiadomo, o jakie konkretnie dowody chodzi, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego, jedynie ogólnie zarysowanego, poglądu strony. Błędnie też strona zdaje się uważać, że ustalenia w sprawie zostały dokonane wyłącznie na podstawie analizy działań jej kontrahenta i jego podwykonawcy. Wypowiadając taką opinię skarżący nie dostrzegł na przykład tego, że pod uwagę brane były także jego zeznania, a konkretnie to, że nie był on w stanie w jakikolwiek sposób przybliżyć prac, które rzekomo zostały dla niego wykonane i udokumentowane sporną fakturą. Samo odwołanie się do treści faktury, określającej zafakturowane usługi jako "Prace budowlane na terenie firmy B. w L." nie może być uznane za świadczące o realności faktury. 4.3. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż podstawowym argumentem strony jest wielokrotne podkreślanie tego, że usługi zostały wykonane, mimo że w żaden sposób nie są podważane ustalenia, na podstawie których organy przyjęły, iż usług tych nie wykonała (bo nie mogła wykonać) ani spółka wystawiająca sporną fakturę, ani jej podwykonawca. Należy zauważyć, że okoliczność traktowana przez stronę jako niepodważalny fakt, tj. samo wykonanie zafakturowanych usług (przy założeniu, że bez znaczenia jest to, kto je wykonał), nie może służyć jako przesłanka do podzielenia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Choć istotnie organy skoncentrowały się przede wszystkim na podważeniu tego, że wykonawcą zafakturowanych robót jest wystawca faktury (ewentualnie jego podwykonawca), a nie na definitywnym zaprzeczeniu wykonania tych robót jako takich, nie sposób nie zauważyć, że żaden z podmiotów rzekomo zaangażowanych w zakwestionowaną przez organy transakcję (tj. nie tylko wystawca faktury, czy jego podwykonawca, ale i skarżący jako usługobiorca) nie potrafił zidentyfikować prac budowlanych objętych sporną fakturą. Fakt ten, przy potwierdzonej (wyrokiem karnym) fikcyjności faktur wystawianych przez W. D. (nieobrazujących żadnego rzeczywistego obrotu gospodarczego) i niepodważonych przez stronę ustaleniach organów co do niemożności wykonania zafakturowanych usług przez spółkę M., nie pozwala na podzielenie stanowiska strony co do potwierdzenia w materiale dowodowym, że usługi wynikające ze spornej faktury w istocie zostały wykonane. Podkreślenia wymaga, że skoro strona nie była w stanie określić, jakie to usługi były (stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało zakwestionowane), takie potwierdzenie nie jest możliwe, a zatem nie jest zasadne wywodzenie przez stronę korzystnych dla siebie skutków z okoliczności, która nie może być uznana za pewną i udowodnioną. O ile skarżący słusznie zaznacza, że dla jego uprawnień bez znaczenia jest, czy jego kontrahent wykonał usługi samodzielnie czy przez podwykonawcę, niezakwestionowanie tego, że żaden z tych podmiotów takich usług nie wykonał, na prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego w oparciu o fakturę wykonanie tych usług "dokumentującą" (a konkretnie na stwierdzenie braku takiego prawa) ma wpływ decydujący. Należy zwrócić uwagę, że stanowisko prezentowane w omawianym względzie przez stronę w skardze kasacyjnej pomija (a zatem – co za tym idzie – nie kwestionuje) pogląd wyrażony w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem Sąd ten wyraźnie stwierdził, że ustalenie, iż W. D. zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur w powiązaniu z zeznaniami P. D., wskazującymi, że spółka M. bezpośrednio żadnych prac budowlanych nie realizowała, pozwala na jednoznaczny wniosek, że "prace określone w zakwestionowanej przez organy fakturze faktycznie nie zostały wykonane, bo z przyczyn obiektywnych nie mogły być wykonane" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej natomiast sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. Powołane przez stronę orzecznictwo odnosiło się do stanów faktycznych, w których czynność faktycznie miała miejsce, a wystąpiły pewne nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć. Ustalony – i niepodważony skutecznie przez stronę – stan faktyczny sprawy jest natomiast odmienny, stąd odwołanie się do dobrej wiary w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne. Z tego względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, czy to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112, czy też art. 1 Protokołu, zarzuty te zostały bowiem oparte przez stronę na stanie faktycznym niewynikającym z akt sprawy, tj. takim, w którym nie tylko zafakturowane czynności zostały wykonane, ale i skarżącemu należało przypisać działanie w dobrej wierze. 4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).