I SA/Po 905/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: Spółka z o.o.) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni, będąca Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce posiada aktualnie jedynego udziałowca, będącego osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej jako: Udziałowiec). W celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków planowane jest jej dokapitalizowanie przez Udziałowca. W związku z powyższym planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które nastąpi poprzez objęcie przez Udziałowca nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Udziałowca o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki, cena nabycia nowych udziałów w Spółce określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez wnioskującą Spółkę z o.o. będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Udziałowca (jako wkład pieniężny) do Spółki. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy wnioskodawczyni. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Udziałowca o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki. Jednocześnie w przyszłości planowane jest przekształcenie wnioskującej Spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną - dalej jako: Spółka osobowa), w której Udziałowiec będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek wnioskującej Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "KSH"). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji wnioskującej Spółki z o.o. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej Spółki (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia Spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu wnioskującej Spółki z o.o. będą wykazywane jako wkłady w Spółce osobowej. Przewiduje się przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanego wnioskującej Spółki z o.o. mogą stanowić zyski z lat ubiegłych przez nią wygenerowane i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia wnioskująca Spółka z o.o. może również posiadać zyski i straty bieżące, tj. wypracowane i poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia wnioskującej Spółki z o.o. w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych wnioskującej Spółki z o.o., co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała 2 pytania, przy czym przedmiotem niniejszej sprawy jest pytanie nr 1, a mianowicie, czy w związku z planowanym przekształceniem wnioskodawczyni w spółkę osobową wnioskująca Spółka z o.o., jako płatnik, będzie zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez wnioskodawczynię przed zmianą formy prawnej? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że w związku z planowanym jej przekształceniem w Spółkę osobową, jako płatnik będzie ona zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez wnioskującą Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej. Argumentując powyższy pogląd wnioskująca Spółka z o.o., powołała się na treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c i ust. 8 (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i podniosła, że jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. Zdaniem wnioskującej Spółki z o.o., na moment przekształcenia nie wystąpi opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii wnioskującej Spółki z o.o., w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo. Wnioskodawczyni, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych odwołała się do odpowiednich przepisów KSH, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). W opinii wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów KSH są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników. Według wnioskującej Spółki z o.o., zaliczenie do kategorii zysków niepodzielonych również zysków przekazanych na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Konkludując wnioskodawczyni stwierdziła, że czynność przekształcenia jej w Spółkę osobową spowoduje powstanie u Udziałowca, jako przyszłego Udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wyłącznie w zakresie, w jakim wnioskująca Spółka z o.o. wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników wnioskodawczyni do wypłaty na rzecz wspólników wnioskującej Spółki z o.o. oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników wnioskodawczyni na kapitały zapasowe lub rezerwowe. Zatem w opinii wnioskodawczyni w związku z planowanym jej przekształceniem w Spółkę osobową, jako płatnik, będzie ona zobowiązana, na podstawie przepisów u.p.d.o.f., do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przed zmianą formy prawnej. Nie będzie natomiast zobowiązana, na podstawie przepisów u.p.d.o.f., do poboru i odprowadzenia podatku od środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym wnioskodawczyni, ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie, w przypadku gdyby wnioskująca Spółka z o.o. posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem wnioskodawczyni wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według wnioskodawczyni przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo, ponieważ całość praw i obowiązków spółki kapitałowej przechodzi na nowopowstałą spółkę osobową. W przypadku zatem, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy wspomnianego Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 551 § 1, art. 552, art. 553 KSH oraz cytując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 17, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c i ust. 8 u.p.d.o.f., organ podatkowy stanął na stanowisku, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza również zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Według organu zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w stosunku do dochodu podlegającego opodatkowaniu na dzień przekształcenia na Spółce przekształconej będą ciążyły obowiązki płatnika, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego opodatkowaniu - wbrew stanowisku wnioskodawczyni - podlegać będą nie tylko bieżące zyski spółki wypracowane do dnia przekształcenia, ale również zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. W motywach interpretacji organ podniósł, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Niepodzielne zyski obejmują, zdaniem organu, cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ uznał, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dlatego zdaniem organu niezasadnie wnioskująca Spółka z o.o. przyjęła, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, "X." Spółka z o.o. wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X." wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwą wykładnię noszącą znamiona wykładni rozszerzającej oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski z lat ubiegłych, wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy, stanowią tzw. zyski niepodzielone, a w konsekwencji w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową przedmiotowe zyski będą podlegały opodatkowaniu, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Skarga zawiera również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując na poparcie swojego stanowiska liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół rozumienia pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według skarżącej Spółki zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega on opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Warto odnotować, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, który powołuje również strona skarżąca, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały w istocie wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu interpretacyjnego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu, przyznając rację skarżącej Spółce, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Sąd ma świadomość, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy KSH nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Zgodnie z powołanym wcześniej orzeczeniem NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w powołanym ostatnio przepisie u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącej Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono, w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi.