I SA/Wr 1546/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi : J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lipca 2011 r. o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz doradcy podatkowego B. M. kwotę 738 zł (słownie: siedemset trzydzieści osiem) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...], po przeprowadzeniu u J. M. (dalej skarżący) postępowania kontrolnego, wydał wobec niego decyzję z dnia 01 grudnia 2009 r., nr [...], w której określił kwotę zobowiązania w VAT za listopad 2004 r. w wysokości 557 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 2.174 zł. W uzasadnieniu wskazał, że konieczność określenia skarżącemu wysokości VAT należnego w innej wysokości, niż zadeklarowana, wynika z faktu rozliczenia przez niego VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur VAT, wystawionych przez R. G. (dalej podwykonawca). Organ podatkowy, w oparciu o zeznania podwykonawcy ustalił, że nie prowadził on w istocie działalności gospodarczej i żadna z wystawionych przez niego w 2004 r. faktur nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ podatkowy dopuścił za dowód wyrok Sądu Rejonowego dla W.[...]. we W. z dnia [...] 2009 r., sygn. akt [...], na mocy którego podwykonawca został skazany za poświadczanie nieprawdy, poprzez wystawianie faktur VAT stwierdzających usługi, których faktycznie nie wykonał; w tym faktur nr [...] z dnia 08 listopada 2004 r. i [...] z dnia 15 listopada 2004 r. wystawionych na skarżącego ("A" J. M.). Stwierdził przy tym, że nie ma możliwości ustalenia czy należności wynikające ze wskazanych faktur zostały przez skarżącego uregulowane z powodu braku odpowiednich dokumentów po stronie skarżącego. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, skarżący błędnie wykazał, w rozliczeniu za listopad 2004 r., sześć faktur VAT, za które otrzymał zapłatę dopiero w grudniu 2004 r. Stąd też, w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) art. 19 ust 13, art. 86 ust 1,2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.VAT), powstała konieczność określenia skarżącemu wysokości VAT za listopad 2004 r. w kwocie 557 zł. Organ podatkowy zauważył przy tym, że skarżący dokonał wpłaty zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego w wysokości 2.731 zł, w związku z czym należało stwierdzić w trybie art. 74 a O.p. nadpłatę w VAT w wysokości 2.174 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 18 marca 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji skarżący wniósł w dniu 30 kwietnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 600/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 marca 2010 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji. W szczególności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom potwierdzającym racje skarżącego. W tym też zakresie, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd zobowiązał organ odwoławczy do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.VAT, że obowiązek podatkowy skarżącego, wynikający z wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. faktur o nr [...] (dotyczących robót budowlanych), powstał w grudniu 2004 r., a nie w miesiącu poprzedzającym. Uznał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...], wbrew twierdzeniom skarżącego, nie rozrachował podwójnie faktury nr [...] r. Faktura ta została natomiast mylnie wymieniona dwa razy w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zamiast faktury [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wydał decyzję z dnia 14 sierpnia 2011 r., nr [...], na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 wz. z art. 15 u.VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.VAT. Podkreślił, że w oparciu o art. 99 ust. 12 u.VAT, art. 87 ust. 1 u.VAT i art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1560/06, przedstawił następnie założenia teoretyczne postępowania dowodowego w sprawach podatkowych, wskazując jako podstawę prawną art. 122, 180, 187 i 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu pierwszej instancji spełniła wszystkie wymogi określone w 210 O.p. Opisuje ono bowiem ramy prawne tego rozstrzygnięcia, jak i prezentuje dokładnie ustalony w sprawie stan faktyczny. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego W-[...] dochował staranności w celu jednoznacznego potwierdzenia stanu faktycznego sprawy, gromadząc w sprawie zupełny materiał dowodowy (włączając dowody z przesłuchań kontrahentów skarżącego jak i wyroki karne, odnoszące się do tych kontrahentów). Dalej stwierdził, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego od VAT należnego za listopad 2004 r. VAT naliczonego, wykazanego w fakturach nr [...] i [...], wystawionych przez podwykonawcę z tytułu świadczenia domniemanych usług budowlanych. Wyjaśnił, że odmowa skarżącemu możliwości obniżenia podatku należnego (art. 86-88 u.VAT) znalazła oparcie o szereg dowodów: wyroki karne Sądu Rejonowego dla Wrocławia – [....] z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] i 06 lutego 2009 r., sygn. akt [...], protokół przeprowadzonej u skarżącego kontroli za listopad 2004 r., ustalenia z kontroli podatkowej u R. G. oraz Z. D., protokoły ich przesłuchań (z postępowań karnych i podatkowych), a także skarżącego oraz protokoły konfrontacji R. G. ze Z. D. i J. S., wreszcie kopie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego i podwykonawcy. Podkreślił przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie własnego stanowiska. Za takie nie można bowiem uznać jego oświadczeń, czy wyciągu z własnego rachunku bankowego, potwierdzającego fakt otrzymania wynagrodzenia za wykonane roboty (co jak podkreślił Organ odwoławczy, nigdy nie było kwestionowane). Stwierdzając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter faktur wystawionych przez podwykonawcę. Przyznał, że choć prace stanowiące przedmiot spornych faktur, zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, to jednak powstały uzasadnione wątpliwości, czy roboty te wykonał rzeczywiście podwykonawca i jaki był ich zakres. Następnie organ odwoławczy omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazując w szczególności, że nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego co do sposobu zapłaty podwykonawcy za domniemane roboty budowlane. Jego zdaniem, choć świadek Z. D. potwierdził, że widział obu kontrahentów na miejscu zleconych robot, gdy wręczali sobie dokumenty, to sytuacja taka mogła również wskazywać na rozliczenie za samo wystawienie faktur. Zwłaszcza, że analiza przedłożonych przez skarżącego wyciągów bankowych nie potwierdza dokonania gotówkowych rozliczeń pomiędzy wskazanymi osobami, a sam R. G. wielokrotnie zeznawał, że nie wykonywał żadnych prac dla skarżącego. Miał bowiem wystawiać faktury na polecenie Z. D. i z tego tytułu otrzymywał od niego wynagrodzenie. Co też zostało stwierdzone w powołanych przez organ wyrokach Sądu Rejonowego dla W.-[...]. Dlatego, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie można było jednoznacznie uznać, że w czasie owego spotkania R. G. i skarżącego doszło faktycznych do rozliczeń za usługi wskazane na spornych fakturach. Podkreślił także, że podwykonawca nie posiadał żadnych możliwości technicznych ani organizacyjnych (pracowników) by roboty, zlecone w takim zakresie, wykonać. Wyjaśnił przy tym, powołując się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt ISA/Wr 790/10 (dotyczącego według niego osoby skarżącego w stanie faktycznym różniącym się tylko okresem rozliczeniowym.), że jest związany skazującymi wyrokami karnymi, zapadłymi wobec R. G. i Z. D.. Dalej wskazał, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 grudnia 2010 r. sygn. akt. I FSK 936/09, że faktura VAT jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Wobec czego musi ona odzwierciedlać stan rzeczywisty (podobnie uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPD 2/02 oraz wyrok z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1347/09). Powinna zatem zawierać pewne minimalne, istotne elementy – określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) – między innymi imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Wobec czego faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego wskazująca dane innego podmiotu, nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, będzie właśnie fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały wykonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, Nr 97 poz. 970). Organ odwoławczy podkreślił także, że u.VAT stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa unijnego. Zaś standardy wykładni prawa wspólnotowego, w tym również VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Powołując się na wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise., sygn. C-255/02 oraz wyrok z dnia 06 lipca 2006 r., w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL, podniósł, że również Szósta Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie – a więc skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Zauważył przy tym, że Trybunał uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością, polegającą na podejmowaniu przez podmioty gospodarcze wszelkich możliwych racjonalnie działań, w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 09 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 37/10, w którym to Sąd uzależnił odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego od wykazania, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że trudno było uznać, w oczach skarżącego, podwykonawcę za osobę wiarygodną. Jego zdaniem, skoro skarżący, znał osobiście swojego podwykonawcę, to musiał wiedzieć, że ten nie miał ani pracowników, ani odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych mu prac. Organ odwoławczy zarzucił przy tym skarżącemu, że ten nie chciał wziąć udziału w konfrontacji z podwykonawcą, co według niego, pozwoliłoby na łatwiejsze wyjaśnienie sprawy. Podkreślił, że skarżący, jako przedsiębiorca, nie wykazał się należytą ostrożnością i nie zweryfikował wiarygodności swojego kontrahenta, tłumacząc się jedynie niewiedzą o procederze podwykonawcy Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że choć zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2009 r., to bezsporne jest to, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona skarżącemu przed upływem tego terminu – w dniu 07 grudnia 2009 r. Tym samym, organ odwoławczy wydając ponownie decyzję w drugiej instancji nie naruszył zakazu wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, o którym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 08 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121 O.p., przez ignorowanie korzystnych dla niego ustaleń kontroli podatkowej i rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść; art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego; art. 191 przez nieuwzględnienie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że przez te wadliwości naruszono jego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez niego podwykonawczych usług budowlanych, a wynikające z przepisów u.VAT. Zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., że nie respektuje wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. alt I SA/Wr 600/10. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, pomimo uchylenia poprzedniej decyzji w tej materii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. Podtrzymał, że R. G. wykonywał na jego rzecz, jako podwykonawca, główne roboty rozbiórkowe. W jego ocenie wynika to z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań świadków Z. D. i J. S.. Zdaniem skarżącego świadkowe ci potwierdzili, że jego domniemany podwykonawca wykonał rzeczywiste roboty. O tym, że kontakty gospodarcze tych osób nie były fikcyjne, świadczyć też miał fakt, że skarżący umiał opisać wygląd swojego kontrahenta, jak i rozkład jego mieszkania – gdzie wielokrotnie rozliczał się z nim na wykonane roboty. Dalej stwierdził, że podwykonawca ten startował w przetargach i przetargi te wygrywał, co już samo w sobie jest rekomendacją dla świadczonych przez siebie usług. Wskazał również, że przy wyborze kontrahenta liczy się zdolność do organizacji przez niego pracy i doboru odpowiednich pracowników. Odnośnie zaś parku maszynowego swojego domniemanego kontrahenta skarżący wyraził stanowisko, że do wielu robót nadawał się [...] R. G., zaś pozostałe maszyny za pewnie dzierżawił. Skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że sam nie zweryfikował swojego kontrahenta. Wyjaśnił, że nie zapłaciłby mu wynagrodzenia, gdyby zamówione u niego roboty nie zostałyby wykonane. Natomiast w kwestii wywiązywania się przez tego kontrahenta z obowiązkowych danin publicznych, zauważył, że sumienność bądź brak sumienności R. G. w tym zakresie nie może wpływać na jego własną odpowiedzialność podatkową. Dla niego liczyło się tylko to, że kontrahent wykonał zlecone mu roboty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, uzupełnił skargę, podnosząc zarzut naruszenia: 1) Przepisów prawa materialnego – art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu – poprzez przyjęcie, iż na ich mocy można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego i określić zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż w deklaracji podatkowej; 2) Art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 600/10 z dnia 12 stycznia 2011 r.; 3) W konsekwencji naruszenia, wskazanego w pkt 2 – naruszenie przepisów postepowania podatkowego zawartych w O.p, poprzez ignorowanie korzystnych dla skarżącego, dokonanych w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej, oraz postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego; 4) Art. 122 O.p. poprzez pominiecie czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego; 5) Art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę, a także nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnieniu kwestii dobrej wiary skarżącego przy współpracy z R. G., a także prowadzenie postępowania jednostronnie – to jest ukierunkowanego na z góry założony cel (odmowy skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących prace podwykonawcze); 6) Przepisów prawa materialnego oraz procesowego, zawartych w Ordynacji podatkowej 0art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., z uwagi na prowadzenie postepowania odwoławczego i decyzji w sytuacji, gdy postepowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i tym samym podlegało umorzeniu. Podnosząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, obszernie omawiając dowody, które jego zdaniem je potwierdzają. Ponadto wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Wr 600/10, ograniczając się w istocie jedynie do taksatywnego wyliczenia dowodów w sprawie i wzmianki o braku dowodów przeciwnych. Zwrócił także uwagę na fakt, że podwykonawca był często jego konkurentem w postępowaniach przetargowych. W związku z czym nie miał wątpliwości, że miał on możliwości wykonania zlecanych mu robót budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji, wynikającej z treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), wskazać należy, że tylko w sytuacji naruszenia prawa materialnego czy procesowego mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego, o czym stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji w świetle powyższej uwagi stwierdzić należy, że narusza ona prawo w sposób skutkujący jej uchyleniem. Podstawowym i zasadniczym zarzutem skargi, którego uwzględnienie pozbawia rozważania zasadności pozostałych zarzutów skargi celowości, jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nie wygasło przez przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie liczony zgodnie z regułą zawartą w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść. Przepis art. 59 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń. Zdarzeniami tymi są między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 ). Wygaśnięcie zobowiązania powoduje niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku. O przedawnieniu stanowią trzy przepisy wyżej wymienionej ustawy, tj.: - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego; - art. 70 O.p. określający czas trwania terminów, które powodują zaistnienie przedawnienia, zawieszenie biegu przedawnienia oraz przerwanie jego biegu (w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał okoliczności, które powodują, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu); - art. 208 O.p. stanowiący o skutkach procesowych upływu przedawnienia, określający, że "jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". W ocenie Sądu instytucja przedawnienia uregulowana w Ordynacji podatkowej wywiera dwojaki skutek - materialnoprawny, jakim jest wygaszanie zobowiązań podatkowych oraz procesowy, jakim jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia. W ocenie Sądu oba skutki należy oceniać i badać odrębnie. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, w których dojdzie do przedawnienia "materialnego" w następstwie czego zobowiązanie wygaśnie i uniemożliwi to wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania. Mogą zdarzyć się też takie, gdy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek innych zdarzeń niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania. Zauważyć należy, że przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazuje na skutek materialnoprawny przedawnienia zobowiązania i wiąże go z jego wygaśnięciem. Natomiast przepis art. 208 O.p. z przedawnieniem, a nie z wygaśnięciem zobowiązania wiąże także bezprzedmiotowość postępowania i nakłada obowiązek wydania decyzji o jego umorzeniu. Przepis art. 208 O.p. w brzmieniu "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowanie", został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W ocenie Sądu przepis ten podkreśla aspekt procesowy, jaki ustawodawca łączy z upływem czasu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania, postępowanie może się toczyć, natomiast w przypadku jego upływu (czyli upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku) organ musi wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Brzmienie art. 208 § 1 O.p. wskazuje także, że zamiarem ustawodawcy było uczynienie z instytucji przedawnienia gwaranta stabilizacji w czasie, stosunków prawnopodatkowych. Obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3.12.2012 r. sygn.. I FPS 1/12 stwierdzono, że "nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.[...] Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)". Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopada 2004 r. przedawniło się z końcem 2009 r. Naczelni Urzędu Skarbowego W. – [...] wydał decyzję wymiarowa za ww. okres w dniu 1.12 2009 r., czyli jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej swoją pierwszą decyzję Nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji już po upływie okresu przedawnienia bowiem w dniu 18.03.2010 r. Skoro tak to złożenie skargi do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję organu II instancji w dniu 30.04.2010 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, bowiem uległ on przedawnieniu już w dniu 31.12.2009 r. Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", nawet określając go w niższej kwocie aniżeli zapłacona. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, bowiem postępowanie organu odwoławczego, podobnie jak pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania wywołaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe rozważania uznał Sąd, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkując jej wycofaniem z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie to czyni zbędnym rozważanie i zajmowanie stanowiska w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania – art. 200 tej ustawy.